新會計準則的特征及實施難點

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一、新會計準則的制定背景和主要特點

（一）制定背景

為了從根本上消除國內外不同會計標準存在的較多差異，提高我國會計信息的規范化、標準化水平，使會計信息質量適應經濟全球化和我國社會主義市場經濟健康有序的發展，全面建立與國際趨同的會計準則體系，2005年，財政部制定了由一項基本準則，38項具體準則構成的，與我國市場經濟相適應的，與國際慣例相趨同的，涵蓋各類企業、各類經濟業務的企業會計準則體系。新會計準則的建立，適應了我國社會主義市場經濟的發展需要，實現了涵蓋我國企業各項經濟業務并可獨立實施的會計目標，在中國的歷史上是一次重大的會計革命。

（二）主要特點

1．盡可能實現國際趨同。新會計準則在會計核算原則、會計計量屬性和會計政策選擇等方面參照了相應的國際準則，并采用了與其基本一致的原則和處理方法，體現了與國際財務報告準則的趨同。金融業發展的提速產生了對會計標準的需求。“3.27國債期貨風波”和“中航油事件”之后,國內金融界對金融衍生工具及由此帶來的巨大風險日益關注,加上四大國有銀行相繼在海外上市,也催生了對更加合理、更加標準的會計準則的需求。于是在新會計準則中單獨出現“金融工具確認與計量”、“金融資產轉移”、“金融工具列報”、“套期保值”相關具體會計準則。這是適應我國未來經濟環境需要的,這幾項準則的頒布將對我國金融企業,尤其是上市或擬上市的金融機構,提高自身競爭力產生巨大的推動作用。

2.按照計量屬性劃分金融資產和負債。新準則將原來商業銀行按流動性分類改為按持有金融工具的目的和意圖進行分類，將金融資產劃分為四類（以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、貸款和應收款項、持有至到期投資、可供出售金融資產），金融負債劃分為兩類（以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債、其他金融負債），這樣分類能便于會計信息使用者對銀行的風險管理做出準確判斷，也有助于清晰界定不同類型資產的投資和收益狀況。

3.在堅持歷史成本基礎上引入公允價值。公允價值計量就是以市場價值或未來現金流量的現值作為資產和負債的主要計量屬性。新準則在金融工具等方面采取了公允價值。新會計準則實行以歷史成本為基礎的計量模式，但對金融資產和負債采用公允價值計量，這種制度安排可以提升金融工具會計信息的相關性和前瞻性，及時揭露金融工具市場風險，一方面有利于提高商業銀行管理層應對風險的決策應變能力，另一方面也能引導投資者、債權人和社會公眾正確認識商業銀行的經營狀況和財務風險，為決策提供有用信息。作為會計準則的使用者來說，公允價值的引入給了企業更多的自主性，也會促使其積極有效的去執行新的會計準則。這與以前被動執行的情況相比，新會計準則給予會計人員根據具體情況進行判斷的靈活性。

4.對信息披露提出了更高要求。從金融工具的核算范圍來看，金融工具會計準則擴大了表內核算的范圍，許多原來在表外披露的金融工具（衍生金融工具、嵌入金融衍生工具、套期工具利得或損失）納入表內核算，從而能及時、充分體現金融工具業務所隱含的風險及其對銀行財務狀況和經營成果的影響，實現財務報表對商業銀行經營活動的全面反映。

二、新會計準則實施后某市商業銀行核心業務系統升級改造做法

（一）系統升級改造核心理念按照業內一致推崇的新準則解決設想，在保持現有核心業務系統不變的情況下，新建基于新會計準則的財務總賬方案，即由綜合系統承擔銀行業務處理，財務總賬系統記錄非銀行業務，如營業費用、固定資產、工資等，將銀行內部業務獨立出來保證綜合業務系統安全穩定。在每日交易結束后，綜合系統將交易匯總后傳遞給財務總賬系統，在企業資源共享的基礎上，實現按新會計準則要求進行會計核算，按新的會計科目編制報表進行信息披露。

（二）系統升級改造實現方案

1.針對資金信息缺口，設計攤余成本及實際利率法的計算模版，并確定手工信息采集渠道和方法，對債券投資等進行合理分類，按照新會計準則要求進行初始確認和后續計量，編制符合新會計準則要求的資金業務信息披露內容，如債券投資信用風險管理、金融工具公允價值等。

2.針對信貸信息缺口，設計貸款審閱、減值測試及貼現業務的現金流量測算模版，并確定手工信息采集渠道和方法，按照貸款減值準備提取測試模版進行貸款減值損失的組合測試，編制符合新會計準則要求的貸款信息披露內容，如貸款準備金變動、貸款信用風險管理等。

3.針對其他信息缺口，設計員工退休及內退福利的計算模版、遞延所得稅資產負債表法的計算模版以及財務報表手工轉換、現金流量表和分部報告的模版，并確定手工信息采集渠道和方法，對非金融資產進行減值評估，編制符合新會計準則要求的信息披露內容，如固定資產減值損失、無形資產減值損失、資本管理等。

三、實施中的難點

（一）新會計準則的執行主要體現在報表層面上

新會計準則不僅僅是會計計量模式的變更，它蘊含著管理思路的變遷，是對商業銀行現有業務管理方法、管理理念的一項挑戰。但據對全國商業銀行實施新會計準則的調查顯示，大部分商業銀行現階段執行新會計準則還僅僅停留在操作層面上，將對外公布的報表進行會計計量模式的變更，而內部管理依然沿用舊的管理模式。根據新會計準則的要求，商業銀行在對金融資產和金融負債公允價值的確認、現金流的預測、貸款組合減值準備的計提、非金融資產減值的計量等情況處理上，要求銀行引入估值模型并進行參數設定。但估值模型的建立，與管理決策層對未來的戰略規劃和對風險管理的運用有很大關系，需要整個商業銀行自上而下對新會計準則的深刻理解和熟練操作。

（二）公允價值在實際操作中難度較大

一是實施新會計準則，將給銀行的損益確認標準帶來根本性的變化，最顯著的是銀行持有的金融資產、金融負債的公允價值的變化要當期計入損益，這與歷史成本法相比，其變化幅度、變化方向以及變動頻率都將導致財務狀況以及贏利能力的頻繁波動。二是公允價值的測算存在難度。首先我國金融資本市場還不成熟，甚至于有些場外市場還未建立，這種情況下，商業銀行對于公允價值的認定較難把握，對于沒有活躍在公開市場的金融資產，公允價值的測算只能依賴于相關人員的判斷或委托評估公司評估，而這種判斷往往帶有一定的主觀性；其次由于獲得公允價值信息需要涉及銀行的信貸管理、金融市場、國際業務、個人金融、財務會計等多個部門，因此，很難測算出一個能夠體現實際價值的“公允價值”。因此，若市場失去了活躍、有序的交易，再加上人為因素，公允價值可能變成事實上的不公允，成為恣意操縱業績的工具。

（三）系統改造存在高風險

目前許多商業銀行的系統都是全行集中的，對核心系統的改造稍有偏差，將會對全行業務產生重大影響，更重要的是，新會計準則與原有的金融企業會計制度存在較大差異，核心系統改造的難度很大。例如，將直線攤銷法改成實際利率法，由于計提、攤銷方法的完全改變，對核心賬務系統核算體系將會產生重大影響。

（四）實際利率難以精確計算

一是對于固定利率的貸款和債券資產的實際利率計算，需要具體核算在每筆貸款中所支付的相關手續費用，這是很難精確計量的；二是對于浮動利率的貸款和債券資產的實際利率計算則更具有不精確性，因為其實際利率的計算要基于對未來現金流的判斷，在實施實際利率折現現金流時，浮動利率的經常性調整，會使金融資產的會計盈余產生很大的波動。

（五）新準則的使用與審慎金融監管要求不相匹配

商業銀行在實施會計準則的同時，還必須同步考慮財政部相關財務政策和銀監會相關監管政策的要求。但新會計準則出臺后，相關監管口徑尚未明確，而且商業銀行實施新會計準則后，會計準則和銀行監管這種對會計處理相關性和可靠性的區別對待，使得會計準則的變化與銀行監管協調更為困難。如在信息披露監管方面，對衍生金融工具的確認和計量依賴于完善的風險管理政策、金融工具估值技術、有效的內部控制制度等，我國目前銀行監管當局的相關監管制度和監管技術手段顯然是無法滿足上述要求的。

四、建議

（一）提高會計人員素質，增強職業判斷能力

新會計準則不僅理念先進、體系完整，而且充分體現了與國際準則的趨同，新準則的實施會極大地提高會計信息的質量，進一步縮小會計收益調整空間，它將給我國企業帶來巨大考驗，這種挑戰不僅僅存在于業務系統的轉換，更重要的是對企業財會人員的執業能力提出更高的要求。“新準則不會告訴你什么不許做，只要求遵照它的原則去做，因此給了財會人員做賬時很大的自由度”。而這種自由度的空間是需要以正確的職業判斷為基準的。“這就要財務人員有一個觀念上的轉變，不能太依賴制度上的東西。更多自主判斷的空間，需要在思維上有一個大的突破。而這不可能一朝一夕實現，會有一個持續的漸進過程。”

（二）提高資本質量，增強風險管理水平

新會計準則體系更加注重業務發展質量和強化風險管理的導向，因此，商業銀行應積極轉變業務增長方式，通過提高信貸資產質量、大力發展中間業務等新業務的方式提高贏利水平；通過建立和完善經濟資本回報率約束機制，發揮風險定價戰略引導作用，有效約束風險資產的增長，將資源配置到低風險、高回報的業務上，從而基本保持風險的增長與資本的增長相協調，從根本上提高銀行的業務發展質量、增收創利能力和風險管理水平。

（三）做好配套工作，提高對新準則的應用能力

商業銀行要做好新會計準則實施后的相關配套工作，如構建公允價值的計價模型系統，引入衍生金融工具新的處理方法，對公允價值的來源進行甄別，增加投資改進內部系統和程序，使其能實現對復雜金融工具的估值和處理。

（四）加強內控建設，強化對新準則精髓的執行

從財務報告層面達到執行新準則的要求，只是“形似”，內部控制系統方面，也要做出相應調整和完善。特別要建立有效的關于信貸風險評估和準備金計提的內部控制體系，保證會計報告和審計框架的獨立性和可靠性。