國際會計準則修改對商業銀行的作用

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一、國際會計準則修改的背景

國際會計核心準則修訂主要源于公允價值計量屬性順周期效應助推經濟危機的爭論。公允價值計量屬性采用的是盯市原則，即對會計要素中的某些項目采用市場價值反映其會計價值。反對方認為，公允價值的應用使得經濟發展較好時，財務信息表現過于樂觀，經濟發展緩慢時，又表現過于低迷，因此，公允價值的這種順周期效應對經濟的上行和下行都起了推波助瀾的作用。支持方認為，公允價值可以及時準確地反映金融工具的市場價值，符合會計信息質量中及時性和相關性的要求，滿足投資者和監管者的信息需求，幫助他們快速做出決策，及時發現問題解決問題。針對這一爭論，以及建立全球高質量會計準則的要求,國際會計準則理事會對國際會計準則中包括金融工具等準則在內的核心會計準則做出重大修訂。國際會計核心準則修訂主要涉及與金融機構相關的業務和事項。準則修訂以金融工具準則為核心，改變了金融工具的分類方法，計量方法上也做了進一步改進，披露方式隨之改變。二、國際會計準則改革和我國會計準則修訂的趨勢

（一）國際會計準則的發展趨勢

1.公允價值計量屬性將在爭議中繼續使用

公允價值的使用范圍有擴大化的趨勢。從國際會計核心準則修訂內容來看，公允價值的使用進一步擴大，這意味著之前對于公允價值加劇金融危機蔓延的討論并沒有使國際會計準則減少對公允價值計量屬性的限制，但同時也蘊藏著對其在經濟周期中作用擴大化的潛在擔憂。這也可以看成是國際會計準則對于美國財務會計準則委員會支持公允價值態度的一種妥協和權衡，為了避免其他國家對此計量屬性的擔憂，國際會計準則在信息披露規定中做了大量工作，以降低公允價值估計的不確定性。

2.會計準則的計量基礎仍將是一個多元化的計量屬性系統

歷史成本、公允價值、重置成本、可變現凈值、現金流現值等計量屬性的應用，使會計準則的計量基礎仍然是一個多元化的計量屬性系統。歷史成本和公允價值并不是兩個完全割裂的概念，新修訂的國際會計準則第9號也指出在某些限定情況下，成本可能是公允價值的一個恰當估值。雖然美國財務會計準則委員會一直致力推行公允價值在更大范圍使用，但是對于會計準則制定者來說，正致力于尋求合理、易于接受、便于操作、有利于經濟穩定的會計計量標準，而不是越先進越好，因此，多元化的計量屬性系統將長期存在，這對新興經濟體的準則制定尤為重要。

3.會計準則的國際趨同仍將繼續

會計準則的國際趨同為大勢所趨。截至2011年6月，93個國家或地區要求其所有上市公司必須采用國際會計準則，6個國家或地區要求其部分上市公司必須采用國際會計準則，還有24個國家和地區允許其上市公司采用國際會計準則。其中，完全照搬國際會計準則的國家或地區有澳大利亞、新西蘭、香港、菲律賓等，對國際會計準則修訂之后采用的國家有中國大陸、歐盟、新加坡、泰國、馬來西亞等。從2007年初開始，我國2006版企業會計準則率先在中國上市公司中實施，同時從2008年初，各級國資委直屬企業也陸續開始采用，實現了與國際會計準則的實質性趨同。

對核心問題的爭論仍在。美國財務會計準則委員會一直與國際會計準則理事會爭奪在國際準則制定中的影響力，關于準則制定中的核心問題--公允價值計量的應用仍然存在重大分歧，從公允價值估計的程序和應用范圍來看，國際會計準則理事會向美國財務會計準則委員會靠攏的跡象明顯，某些具體準則與美國通用會計準則接近，這意味著美國財務會計準則委員會向國際會計準則推行公允價值理念的努力取得了有效進展，美國財務會計準則委員會在準則制定中的影響力將逐步加大。

（二）我國會計準則修訂的趨勢

我國會計準則的修訂與國際會計準則保持同步。2010年4月2日中國財政部了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，強調中國企業會計準則將保持與國際財務報告準則的持續趨同，其時間安排與國際會計準則理事會的進度保持同步，但堅持充分考慮國情和國際互動基礎上的趨同。新興經濟體在國際會計準則制定中的話語權增加。2011年7月26日，國際會計準則理事會新興經濟體工作組在北京成立，并舉行了第一次全體會議。會議就新興經濟體應用國際公允價值計量準則的相關問題進行了深入探討，提出了有效的解決方案，為國際會計準則理事會制定公允價值計量準則教育材料提供了有益參考，體現了國際會計準則理事會對以中國為代表的新興經濟體的關注，我國會計準則制定機構將加強在國際準則制定中的話語權，充分考慮我國國情和金融機構的現實情況，合理審慎地使用公允價值，盡量減少會計準則對經濟數據的影響。

三、巴塞爾協議III框架下國際會計準則修訂對商業銀行的影響

（一）巴塞爾協議III的特點

1.巴塞爾協議III的監管要點

巴塞爾協議III升級監管標準。在原有監管基礎上，聯合使用資本充足率、撥備率、杠桿率和流動性比率四大監管工具是此次監管改革的重點，并提出了更高標準要求，如表1所示。促使商業銀行在保證資產安全性和流動性的前提下，不得不考慮如何提高盈利性。

2.巴塞爾協議III升級扣除標準

賬面上增加股東權益但在經濟實質上并未實現的項目需從監管資本中扣除。為了避免虛增監管資本，保證監管資本是可以隨時用來吸收損失的“實”資產，擴大未實現項目扣除范圍是此次監管改革中非常突出的特點。針對資本的扣除項目包括：未實現損益、少數股東權益、商譽及其他無形資產、遞延稅資產、所持有自己銀行的股票（庫存股票）、對未納入并表監管范圍的其它金融機構的股本投資、預期損失準備金的缺口、現金流套期儲備、由于自身信用風險變化造成金融負債公允價值變化帶來的累積收益和損失、確定的養老金資產和負債等。

（二）會計核算方法對四大監管指標計算的影響

1.會計核算方法影響監管指標的原因

會計核算方法影響扣減項目計算，進而影響監管指標。資本充足率、杠桿率、流動性比率（凈穩定資金比率）在計算時需要使用資本或資產經過扣減調整后的凈值，權益資本尤其是普通股核心資本主要決定于融資主體的長期融資策略和經營狀況，在短期內是無法改變的，可以選擇的方法空間極其有限，而扣除項目則在很大程度上受制于會計核算方法，會計核算方法發生改變，涉及的扣減金額就很可能發生變化，因此，對于扣除項目的關注需要特別引起會計核算人員的注意。

2.會計核算方法如何影響監管指標

資本充足率、杠桿率、流動性比率（凈穩定資金比率）在計算時需要使用資本或資產經過扣減調整后的凈值，因此扣減項目對這三項指標的影響方向是一致的，主要受具體會計方法如金融工具的分類和計量、減值、權益投資、合并會計報表、商譽、公允價值計量、套期會計等準則的影響，監管工具中的撥備率指標主要受減值準則修訂的影響。

（1）金融工具的分類和計量

當金融資產需重分類時，選擇重分類為以攤余成本計量較為有利，可以提高監管資本。國際會計準則第9號取消可供出售金融資產之后，可以將其重分類為以公允價值計量或以攤余成本計量，如果重分類為以公允價值計量，則相應的公允價值變動損益需從監管資本中扣除。如果重分類為以攤余成本計量，所產生的收益無需從監管資本中扣除，并且可以較為均衡地分攤到每一持有期間，減少了監管資本的波動幅度，因此，對商業銀行來說，選擇采取攤余成本計量較為有利，可以提高資本充足率指標。

（2）權益工具投資

需要對合營或聯營企業的股權投資做出合理安排。對未納入并表監管范圍的其它金融機構的股本投資需要做相應扣減。國際會計準則第9號規定，所有的權益工具投資應按公允價值計量。完全采用公允價值計量后，會增加資產和收益的波動幅度，降低監管資本指標。由于此類股權投資對被投資單位不具有實質控制權，當發生財務困境時，不能拿來隨時變現并擔當吸收損失的任務，因此，商業銀行需要謹慎對待對其他金融機構的股權投資，做出合理安排。

（3）套期會計

當同時滿足現金流量套期和公允價值套期時，選擇公允價值套期方法較為有利。巴塞爾協議III規定現金流量套期會計產生的公允價值變動損益從監管資本中扣除。對確定承諾的外匯風險進行的套期，企業可以作為現金流量套期或公允價值套期處理，因此對套期業務處理方法的選擇權會影響監管資本金額的確定，當條件滿足時，選擇公允價值套期的處理方法會給銀行調節盈余更大的自由度，當公允價值套期產生凈收益時，會增加監管資本額度，從而提高相應監管指標。

（4）合并

少數股東的超額資本會形成集團監管資本損失。對于少數股東在非全資子公司中按比例享有的超額資本份額，不計入集團層面的監管資本中。我國企業合并準則保留了中國特色經濟制度的影響，將企業之間由于存在長期股權投資而需合并報表時，分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，僅僅從少數股東的超額資本扣減來看，兩種類型的企業合并成本不存在差別。

（5）商譽

商譽的扣減加大了非同一控制下企業合并的成本。巴塞爾協議III規定商譽需要從普通股中扣除。按照現行會計準則的規定，商譽是由非同一控制下的企業合并產生的。這一規定，不鼓勵銀行以超額資本的方式取得被并購方股權，以現金或再融資方式取得被并購方的資產，損害了金融機構的流動性和原始股東的利益。銀行可以考慮以換股并購的形式，其并購成本低，并且不損害普通股資本。

（6）預期損失準備金的缺口

預期損失準備使監管資本的順周期效應降低。內部評級框架下，如果貸款損失準備金相對于預期損失存在缺口，缺口部分應從一級資本的普通股中全額扣除。“已發生損失模型”轉為“預期損失模型”，對會計確認環節提出了更為審慎的要求。預期損失使準備計提的時間提前，預期損失可以漸進地分攤到貸款期限中，減少資本的順周期效應，這將有助于銀行建立更為嚴格的資本保證和管理體系。

（7）動態撥備率

預期損失模型影響動態撥備率的計算。出于會計謹慎性原則的考慮，會計在確認收入和損失時，采取了不同的態度，謹慎確認收入，提前確認損失。對于損失的確認標準是如果有確切證據表明資產存在減值跡象，就要確認相應的減值準備，由此可見，原有的對于損失的確認標準仍然是謹慎的，巴塞爾委員會提出了更為謹慎的損失確認方法，即預期損失。預期損失模型同時對會計確認方法和時點問題提出了新的課題，可能影響其他類型的資產在減值準備上實行更為嚴格和謹慎的計提標準。

（三）對我國銀行業的影響

1.對銀行運營的支持系統提出更高要求。國際會計準則的修訂主要圍繞金融機構的業務展開，與商業銀行密切相關，如對金融資產的重新分類，以及預期損失模型等，需要對會計科目設置體系和核算規則做出重大調整，并最終影響商業銀行財務狀況的呈報，因此，需要對原有核算系統進行升級和轉換；并且，公允價值計量的擴大，需要估值的準確性以及大量數據支持，要求商業銀行對金融資產和金融負債的核算基礎更為全面和及時；對預期損失模型中“可收回賬”和“呆賬”的判斷，要求全面和長期的預測數據，對核算系統的數據集成、傳導和供給路徑提出更為精確的要求。因此，國際會計準則的修訂對商業銀行的運營系統提出更為苛刻的要求，不僅僅涉及會計核算系統，還涉及估值、風險管理等子系統，有助于商業銀行建立全面協調的支持系統。

2.融資渠道受到擠壓，商業銀行的融資工具創新需求強烈。新監管標準中流動性覆蓋率、凈穩定資金比率指標在期限結構上對債券類和同業拆借類融資有嚴格限制，外部融資尤其是股權融資成為一勞永逸的融資模式，2011年以來，上市銀行掀起了新一輪的融資熱潮，預計今年銀行通過資本市場融資將達到4000至5000億元。如此大規模的再融資，使資本市場承受了巨大壓力，銀行股價再融資后出現了大幅下跌，加之受國際經濟環境的影響，資本市場市值大幅縮水，商業銀行股價長期被低估的可能性增加，為商業銀行通過資本市場繼續融資埋下了隱患。并且，增資擴股對每股收益、凈資產收益率、每股凈資產等財務指標產生不利影響。因此，商業銀行對融資工具的創新需求異常強烈。目前，一級資本中，除核心資本外，補充其他一級資本的融資工具存在空白，監管政策有可能放松對可轉債等融資工具的管制，允許商業銀行在資本補充上進行金融創新。

3.影響商業銀行的盈利模式。巴塞爾協議III的四大監管工具中，資本充足率限制了資本損耗，杠桿率限制了資產規模，撥備率計提壓低了盈利能力，流動性指標保護了資產安全，但很可能犧牲錯配收益，因此，指標之間相互牽制，迫使商業銀行不得不考慮安全性、流動性和盈利性的相互平衡。傳統以消耗資本、擴大信貸規模為主的盈利模式不適于商業銀行持續發展，并且在外部融資成本升高、融資難度加大的情況下，對內源性融資的依存程度增加。內部融資需要提高經營績效，減少資本損耗，而中間業務成為滿足這一需求的有效途徑，還可以帶動負債類業務發展，增加單位客戶的綜合收益，因此拓展中間業務成為商業銀行實現戰略轉型的必要環節。

4.促使商業銀行進行高盈利性金融產品創新。新監管規定進一步確立了資本的核心地位，進一步強化了商業銀行“資本為王”的理念，金融脫媒、利率市場化，貨幣政策持續收緊，使商業銀行的內外部融資成本增加，提高資本使用效率和單位資本的盈利能力成為商業銀行亟待解決的問題，創新金融產品成為有效途徑。目前，各家銀行都加大了產品創新力度，品種層出不窮，但是某些商業銀行強勢推出的金融產品，其收益情況并不樂觀，打擊了投資者的積極性，這嚴重損害了資本的持續盈利能力。在物價水平持續走高，實際收益率下降的情況下，如何開發出高盈利性金融產品是擺在商業銀行面前的重要課題。