淺談城投公司公益性資產(chǎn)會計核算

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摘要：多數(shù)城投公司是地方政府建設(shè)項目融資主體，負(fù)責(zé)項目建設(shè)資金多渠道融資；承擔(dān)著地方基礎(chǔ)設(shè)施等公益性資產(chǎn)投入和建設(shè)工作。當(dāng)前城投公司掌握的公益性資產(chǎn)，多數(shù)不能產(chǎn)生直接收益。隨著國家對地方政府新增債務(wù)的控制，城投公司需要轉(zhuǎn)型發(fā)展，清理資產(chǎn)的盈利能力，盤活盈利性資產(chǎn)，化解地方政府債務(wù)，而公益性資產(chǎn)的會計核算和列報等問題凸顯，為了解決該類問題，完善和規(guī)范城投公司公益性資產(chǎn)核算，本文結(jié)合城投公司的會計核算實踐，分析了城投公司公益性資產(chǎn)會計核算存在的問題，在此基礎(chǔ)上，提出了完善城投公司公益性資產(chǎn)會計核算的建議。希望對轉(zhuǎn)型中城投公司的公益性資產(chǎn)會計處理提供借鑒。

關(guān)鍵詞：融資平臺；公益性資產(chǎn)；會計核算

城投公司屬于政府的融資平臺，成立之初主要功能是融取資金來投資地方基礎(chǔ)設(shè)施和民生工程，一方面通過杠桿效應(yīng)拉動地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展和城鎮(zhèn)化的大發(fā)展，為地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了長期堅實的基礎(chǔ)；另一方面通過融資功能緩解了地方政府投入民生工程和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)財力不足的問題。大多城投公司不以盈利為目的，屬于帶有政府性質(zhì)的特殊市場經(jīng)營體，作為政府的融資平臺，在城市建設(shè)上發(fā)揮著重要的作用。城投公司在城市建設(shè)投資進(jìn)程中，形成了大量的資產(chǎn)，如：道路、橋梁、公園、學(xué)校等，這類資產(chǎn)多數(shù)不能為城投公司未來帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，與會計學(xué)上“資產(chǎn)”定義標(biāo)準(zhǔn)不完全相符，對此類具有公益性質(zhì)的資產(chǎn)一般稱為公益性資產(chǎn)。當(dāng)前公益性資產(chǎn)沒有統(tǒng)一的會計核算方法和規(guī)范的財務(wù)管理制度，許多城投公司是按照企業(yè)定義的資產(chǎn)會計準(zhǔn)則來進(jìn)行初始核算，形成資產(chǎn)后又參照事業(yè)單位資產(chǎn)管理模式，不折舊，不減值、不處置，也沒有后續(xù)計量。如何做好該類資產(chǎn)的賬務(wù)處理和財務(wù)報表列報，對將來轉(zhuǎn)型后的城投公司會計核算，報表列報等財務(wù)數(shù)據(jù)的披露有著重大影響。

一、城投公司公益性資產(chǎn)的形成方式

城投公司公益性資產(chǎn)的來源大致可分為兩類，一類是新建的公益性項目，另一類政府劃撥的公益性資產(chǎn)。新建的公益性資產(chǎn)項目中，國家政策有所傾斜的項目，上級財政會安排部分專項資金，給予資金扶持，而大多數(shù)地方公益性項目都是由地方政府財力投資形成的。

（一）上級專項資金與本級政府資金共同投資形成這類公益性資產(chǎn)由上級專項資金與本級政府資金共同投資形成，國家對有些民生工程，是有政策性資金扶持的，但給的資金并不能完全覆蓋項目總投資所需要的資金，地方政府就需要配套部分資金來完成項目投資，如：生活污水處理設(shè)施改造、污水管網(wǎng)升級改造、棚戶區(qū)改造等。項目在建設(shè)完成后，會形成公益性資產(chǎn)，資產(chǎn)中就含有專項資金部分和地方政府配套的資金部分。

（二）政府融資平臺的項目貸款投資形成地方政府進(jìn)行民生工程和城市基礎(chǔ)設(shè)施投資，大部分建設(shè)項目是沒有上級財政資金扶持的，還是需要地方政府自己出資的，由于許多地方政府財政資金不足，就需要城投公司去融取資金來解決民生工程和城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的投資，這類項目投資產(chǎn)生的公益性資產(chǎn)包括：市政道路、橋梁、公園等。形成的資產(chǎn)價值中含有融資資金本金及融資資本化利息部分。

（三）政府劃撥形成的公益性資產(chǎn)城投公司成立之初，因賬上資產(chǎn)不足，而融資抵押需要資產(chǎn)，政府就劃撥了一些資產(chǎn)給城投公司。這類資產(chǎn)以土地使用權(quán)居多。這些土地使用權(quán)的取得，是當(dāng)?shù)卣ㄟ^抄告單等方式，將土地使用權(quán)劃撥給城投公司用于抵押貸款的。對城投公司而言，土地使用權(quán)只有一張證，沒有任何自主開發(fā)和利用的權(quán)利，將來土地出讓也是要通過一級市場出讓的。根據(jù)城市的不斷發(fā)展，部分土地政府也需要收回，用于公益性基礎(chǔ)建設(shè)項目。

二、公益性資產(chǎn)會計核算現(xiàn)狀及存在的問題分析

目前還沒有公益性資產(chǎn)完整的會計核算辦法，公益性資產(chǎn)的形成也是多種多樣，各地方城投公司公益性資產(chǎn)的核算方法也不統(tǒng)一，在核算的過程中產(chǎn)生了許多的問題。

（一）不同資金來源形成的公益性資產(chǎn)初始確認(rèn)不規(guī)范在公益性項目實施過程中，財政部門為監(jiān)督專項資金的使用，對于由上級專項資金與本級政府資金共同投資形成的資產(chǎn)，資金必須由財政部門直接支付給施工單位。有些城投公司做法是將建設(shè)項目拆分成兩個或者幾個小項目，如棚改保障房建設(shè)項目，本來是一個保障房小區(qū)項目，人為的拆分成兩個或者幾個項目，拿幾棟樓的建設(shè)工程款由財政安排專項資金來支付，保障專項資金的?？顚Ｓ?。另外資金不足部分的幾棟樓就由城投公司融資解決支付，一個小區(qū)資產(chǎn)多處支付，多處入賬，各單位都在在建工程科目掛賬，造成資產(chǎn)不實，后續(xù)資產(chǎn)管理也造成很大困難，資產(chǎn)后續(xù)核算也不好進(jìn)行。

（二）公益性資產(chǎn)的初始計量不準(zhǔn)確城投公司在計量公益性資產(chǎn)時，一般不會嚴(yán)格按照企業(yè)資產(chǎn)方式計量，公益性資產(chǎn)一般都是建筑工程，建設(shè)期較長，從交付使用后到最終的審計價格完成，都需要很長的時間，有些甚至需要幾年的時間，而資產(chǎn)交付使用時，建筑項目可能只支付了合同價的70％～80％，造成賬上資產(chǎn)只核算了已經(jīng)支付的部分價格，未支付的工程款和一些配套費用如監(jiān)理、檢測等費用都未入賬，等到支付工程款時再來入賬資產(chǎn)，這個時候資產(chǎn)已經(jīng)使用了好幾年了。如某初級中學(xué)，2011年開始項目建設(shè)，2013年投入使用，然而學(xué)生都畢業(yè)好幾屆，到2019年還沒有完成資金最后的支付。由于各種各樣的原因，這些公益性資產(chǎn)完成支付的時間很長，造成賬上資產(chǎn)價值與實際資產(chǎn)價值在長時間內(nèi)都有較大的差異。

（三）政府劃撥形成的公益性資產(chǎn)缺乏入賬的制度依據(jù)政府劃撥的土地使用權(quán)，城投公司通常在賬務(wù)上有兩種處理方式：一是不進(jìn)行賬務(wù)處理，在財務(wù)報表上也不反映該資產(chǎn)情況。二是按照融資時土地抵押的評估價格，借記無形資產(chǎn)，貸記資本公積進(jìn)行賬務(wù)處理。從本質(zhì)上來說，該土地使用權(quán)城投公司并沒有實際控制權(quán)利，只是一個為貸款抵押而劃撥來的抵押物，兩種處理辦法都不合適。

（四）完工的公益性資產(chǎn)未按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)公益性資產(chǎn)大部分沒有收益，城投公司一般都是將公益性資產(chǎn)長期在在建工程或開發(fā)成本科目掛賬，不進(jìn)行存貨或固定資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)，也不進(jìn)行折舊，造成該項資產(chǎn)入賬以后價值不減，賬目無法反映該資產(chǎn)的實際價值情況。城投公司這么做一是因為公益性固定資產(chǎn)折舊，沒有規(guī)范來要求這么做。二是不會造成賬產(chǎn)減少，城投公司為了融資需要，需要將資產(chǎn)做大，在報表上列報時資產(chǎn)總額的數(shù)字很漂亮，能為融資贏得分?jǐn)?shù)。

（五）公益性資產(chǎn)的后續(xù)支出會計處理不規(guī)范公益性資產(chǎn)進(jìn)行大修、部分更換、賬務(wù)處理不規(guī)范。如：2005年修建了某市政道路，2015年該市政道路進(jìn)行“白改黑”建設(shè)（將市政道路進(jìn)行水泥路面改瀝青路面），雨污管網(wǎng)改造等，由于是財務(wù)人員無法掌握替換下來的資產(chǎn)價值資料，而賬務(wù)處理的時候?qū)纱问┕し謩e當(dāng)作兩項資產(chǎn)核算，造成賬上資產(chǎn)簡單相加而成，與實際資產(chǎn)情況差別較大。

（六）公益性資產(chǎn)損毀、拆除、報廢缺少賬務(wù)處理實際工作中，賬上有登記的資產(chǎn)已經(jīng)損毀、報廢和拆除，沒有進(jìn)行賬務(wù)處理，如：老舊房屋和老舊設(shè)施拆除重建等公益性資產(chǎn)翻修等業(yè)務(wù)，造成賬上存在資產(chǎn)，而實際資產(chǎn)已被拆除、報廢，實物與賬載不一致。

三、完善公益性資產(chǎn)會計核算的建議

各家城投公司在確認(rèn)公益性資產(chǎn)時，使用的方式和方法不一樣，如何規(guī)范公益性資產(chǎn)的會計處理，對城投公司未來轉(zhuǎn)型發(fā)展，融入企業(yè)的大家庭，提高會計信息的可比性，有著重要的意義。

（一）規(guī)范不同資金來源形成的公益性資產(chǎn)的初始確認(rèn)專項資金與本級政府資金共同形成的資產(chǎn)。財政將專項資金交付給城投公司單獨開設(shè)銀行賬戶監(jiān)管，由城投公司負(fù)責(zé)支出，一本賬管理支付，財政部門負(fù)責(zé)檢查監(jiān)督專項資金用途是否符合規(guī)定。這樣也便于把控建設(shè)項目進(jìn)度，落實項目進(jìn)度和融資利息資本化核算，資產(chǎn)核算更加完善。還有些專項資金財政部門必須直接支付的，如果城投公司將融資資金打入財政部門來統(tǒng)一核算，也違反了融資資金管理要求，有將融資資金用來虛增預(yù)算收入嫌疑，造成不必要的麻煩。可以采取的做法是明確由城投公司一家單位核算資產(chǎn)，財政部門根據(jù)城投公司申請，以代付形式支付給施工單位，完成由城投公司統(tǒng)一進(jìn)行資產(chǎn)核算的目的。

（二）統(tǒng)一城投公司公益性資產(chǎn)初始入賬處理城投公司在計量公益性資產(chǎn)時，參照企業(yè)資產(chǎn)方式進(jìn)行初始計量，即交付使用時，以合同為基礎(chǔ)，通過與工程部門共同計算工程量清單和簽證增減情況，在實際價款審計出來之前，先以暫估價入賬。比之前以實際支付多少，就核算多少資產(chǎn)的做法，更能真實的反映賬上資產(chǎn)實際價值。

（三）建立劃撥形成的公益性資產(chǎn)備查賬制度以抵押為目的劃撥來的土地資產(chǎn)計量時，以備查賬登記為主，不應(yīng)使用為融資抵押而評估的金額做賬，因土地使用權(quán)并不在城投公司實際掌握，也不能由城投公司進(jìn)行出讓和轉(zhuǎn)讓，土地在一級市場出讓而取得價款也歸財政收取。所以應(yīng)以建立備查賬為主，并在會計報表附注中披露，列報，土地被用于建立公益性資產(chǎn)，及時在臺賬中進(jìn)行處理。

（四）建立公益性資產(chǎn)折舊制度建立公益性資產(chǎn)折舊規(guī)范，根據(jù)公益性資產(chǎn)的特性對資產(chǎn)使用年限進(jìn)行一個大致分類，資產(chǎn)有設(shè)計使用年限的按照使用年限進(jìn)行折舊年限確定，如：道路、橋梁等，沒有設(shè)計使用年限的，按照土地使用權(quán)年限進(jìn)行折舊年限確定，如：公園、景觀等。折舊方法采用年限平均法或者工作量法計提，計提固定資產(chǎn)折舊時一般不考慮預(yù)計凈殘值。公益性資產(chǎn)因改建、擴(kuò)建或修繕等原因而延長其使用年限的，應(yīng)當(dāng)按照重新確定的固定資產(chǎn)的成本以及重新確定的折舊年限計算折舊額。

（五）規(guī)范公益性資產(chǎn)的后續(xù)支出會計處理城投公司至少每個會計年度末，對公益性資產(chǎn)進(jìn)行盤點、核實。對已經(jīng)拆除或者損毀的公益性資產(chǎn)要及時評估金額，進(jìn)行賬務(wù)處理；對已經(jīng)替換、更新的公益性資產(chǎn)要聯(lián)合工程部門，從工程量清單入手，把資產(chǎn)價值重新核定，要做到賬實相符。

（六）開展公益性資產(chǎn)后續(xù)管理城投公司將公益性資產(chǎn)建成后，財政一般不會安排預(yù)算資金來回購，造成公益性資產(chǎn)長期在賬上掛賬，部分企業(yè)為了融資需要，報表好看，資產(chǎn)總額也就越來越大，而資產(chǎn)的變現(xiàn)能力很低，要及時清理該類公益性資產(chǎn)，部分公益性資產(chǎn)在建成后，資產(chǎn)已實際移交給其他管理單位進(jìn)行管理了，如學(xué)校交給了教育體育局，公園等設(shè)施交給了社區(qū)或城市管理局管理。應(yīng)從賬務(wù)處理中按實際管理權(quán)屬將資產(chǎn)移交給相關(guān)管理單位入賬進(jìn)行后續(xù)計量。

四、結(jié)語

城投公司在推動城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、城鎮(zhèn)化發(fā)展、民生改善發(fā)揮了重要的作用，隨著城投公司的轉(zhuǎn)型發(fā)展，沒有盈利能力的公益性資產(chǎn)，將會制約了城投公司的轉(zhuǎn)型發(fā)展，目前城投公司對公益性資產(chǎn)的核算，都是參照企業(yè)一般資產(chǎn)初始計量，后續(xù)計量沒有開展，應(yīng)盡快出臺符合公益性資產(chǎn)的核算準(zhǔn)則，針對公益性資產(chǎn)明確公益性資產(chǎn)核算規(guī)定。規(guī)范公益性資產(chǎn)的核算方法，為城投公司的未來發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)：

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作者：熊華林 單位：江西省武寧縣林業(yè)局