稅務管理服務關聯(lián)性

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一、文獻簡要回顧

目前，不少人認為，促使稅收管理從規(guī)制導向走向服務導向的原因,是20世紀70年代末80年代初伴隨著新自由主義思潮和信息技術革命浪潮興起的新公共管理運動。事實上，注重稅務管理與服務關系的思想,在古典經(jīng)濟學的著作或其他經(jīng)典著作中就有所體現(xiàn)。在西方：17世紀，威廉•配第（William.Petty）在其代表作《賦稅論》和《政治算術》中，首次提出稅收應當貫徹“公平、便利、節(jié)省”三條標準。攸士第（Justi）提出的六項課稅原則也體現(xiàn)了樸素的服務寓于管理中的思想。18世紀，古典經(jīng)濟學派的創(chuàng)始人亞當•斯密（Adam.Smith）在其代表作《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》中，提出了著名的稅收四原則，即“平等、確實、便利、最少征收費用”。19世紀，德國社會政策學派的代表人物阿道夫•瓦格納（A.Wagner）也在其代表作《財政學》等書中提出了在征管過程中要給納稅人便利的思想。20世紀60年代納稅服務作為稅收征管的基礎環(huán)節(jié)已在世界各國廣泛地推廣和應用。國際貨幣基金組織的專家也曾提出：稅收征管體系應包括五個環(huán)節(jié)，若用“金字塔”來代表整個征管系統(tǒng)，納稅服務位于“金字塔”的底部，是稅收征管的首要、基礎環(huán)節(jié)。由此可見，納稅服務在整個稅收征管體系中處于最基礎的地位，稅務機關所從事的其他征管工作，都是在此基礎上進行，而且納稅服務的質(zhì)量也直接影響著其他征管工作的效率。在中國:古代的一些經(jīng)典著作中也不乏稅收管理與服務關系的論述。如《史記》記載“禹乃行相地所有以貢及山川之便利”。在《大學衍義補》中，丘浚強調(diào)，國家征稅應“為民聚財”。凡所用度“，必以萬民之安”，不能“私用”。

近代,嚴復在《原富》中提出賦稅收入應“取之于民，還為其民”，為民興公利、除公害。這些樸素的思想不僅蘊含著政府的管理和服務職能，也體現(xiàn)著稅收的經(jīng)濟實質(zhì)。在現(xiàn)代的學者中，如王勛、王曉非2004年提出：提高納稅服務質(zhì)量與征管效率之間并不一定成正比關系。同年,蘇毓敏認為稅收管理與服務其實具有本質(zhì)的區(qū)別。稅務管理由稅務機關啟動，主要是為了實現(xiàn)稅務機關的管理目標；稅務服務由納稅人啟動，主要是為滿足納稅人的特定需要。但是稅收管理與服務也具有很強的融合性，稅務服務活動中也包含著稅收管理的內(nèi)容。2005年,馬國強從稅收遵從理論出發(fā)，闡述了稅務服務存在的原因，即稅務服務在稅收管理中的地位。認為稅務服務只是稅收管理的一部分內(nèi)容，稅收管理除包括提供稅務服務外，還包括實施稅收監(jiān)控和稅收保衛(wèi)，不能把稅收監(jiān)控和稅收保衛(wèi)作為稅務服務。2006年,李林軍從英國國內(nèi)收入局引入客戶關系管理理念改進納稅服務的實例中得出：管理與服務的概念有宏觀和微觀、廣義與狹義、抽象與具體之分。他從美國國內(nèi)收入局（IRS）三任局長治稅理念的“三次變臉”，即稅收管理與服務走出了一條“馬鞍型”變化的軌跡中汲取經(jīng)驗，得出在稅收征管工作中，管理與服務是一個對立統(tǒng)一體，既相互矛盾又相互依存。要正確處理好管理與服務的關系，就要走管理與服務并重之路。同年，王蕾指出，服務和管理是依法治稅的兩個方面，是對立統(tǒng)一的關系，二者相互依存、相互促進。

在稅收工作中必須以服務促管理，寓管理于服務之中。廣東商學院教授于海峰在廣州市地稅局召開的納稅服務理論與實踐研討會上強調(diào)，稅務行政執(zhí)法本身也是納稅服務的過程。暨南大學財稅系教授沈肇章認為，納稅服務的內(nèi)涵更重要的是如何做到在稅收管理過程中誠實、依法、公開、公平。誠實、依法、公開、公平行使稅收管理權，是對納稅人權利的最好保護。中山大學楊衛(wèi)華教授說，稅務機關最根本的職責是為政府組織財政收入，所以在稅收分配過程當中，管理是基礎，征收是目的，稽查是保證。征稅的過程是稅務機關管理與服務統(tǒng)一的過程，管理與服務不是對立的，而是統(tǒng)一的。2009年,霍志遠、劉蕾從管理的宗旨、管理的過程和管理的內(nèi)容三方面闡述了管理就是服務的思想，并強調(diào)管理就是服務是一種理念，不是簡單概念上的等同。管理與服務是對立統(tǒng)一的，是矛盾的兩方面，在實際工作中，既要加強管理又要做好服務。

二、稅務管理與服務關系的理論依據(jù)

稅務管理，通常又稱為稅收管理，是指國家以法律為依據(jù)，根據(jù)稅收的特點及其客觀規(guī)律，對稅收參與社會分配活動全過程進行決策、計劃、組織、調(diào)控和監(jiān)督，以保證稅收職能作用得以實現(xiàn)的一種管理活動。其主要內(nèi)容包括稅收立法管理、稅收行政執(zhí)法管理和稅收司法管理。本文所論述的稅收管理主要是針對稅務機關依法行使稅收行政執(zhí)法權，即廣義的稅收征管，主要內(nèi)容包括對納稅人的稅源管理、征收管理和稅務檢查。稅收征管是整個稅務管理活動的核心部分。稅務服務，又稱納稅服務，有廣義和狹義之分。廣義的納稅服務是指為指導、幫助和方便納稅人正確履行納稅義務而提供的服務。它既包括稅收機關提供的服務，也包括社會中介機構(gòu)提供的服務乃至納稅人的自我服務。狹義的納稅服務則是指稅務機關為確保納稅人依法納稅，指導和幫助納稅人正確履行納稅義務，維護其合法權益而提供的服務。本文關注的重點是狹義的納稅服務，即納稅服務的主體限定為稅務機關。從上述稅務管理與服務的概念中，可以發(fā)現(xiàn)稅務管理和服務是稅收工作不可分割的兩個重要方面。稅務管理中蘊含著稅務服務的內(nèi)容，管理本身也是一種特殊的服務，而稅務服務是在稅收管理過程中實施的一系列活動，它貫穿于稅收征管的全過程。由此可見，管理是稅收工作的基礎，服務對加強管理具有促進作用。早在20世紀70年代末期西方發(fā)達國家發(fā)展起來的稅收遵從理論，已經(jīng)為稅務管理與服務關系的定位提供了重要的理論依據(jù)，由此也引發(fā)了西方國家的重大稅務行政改革。稅收遵從理論認為，稅務行政過程既是稅務機關依法征稅的過程，也是納稅人履行納稅義務的過程。稅務管理活動的實施必然產(chǎn)生兩方面的費用：征稅費用和奉行納稅費用（或稅收遵從成本）。換言之,稅務服務的水平直接關系著納稅人奉行納稅費用的高低及奉行納稅費用分配的公平，并間接地影響著征稅效率。鑒此,當今世界，凡是實行由納稅人“自核制”（Selfassessment）的市場經(jīng)濟國家，為使納稅人稅收遵從度達到最大化，稅務管理當局關心的問題首先是如何為納稅人服務。根據(jù)國家稅務總局的測算，一份納稅服務方面的努力，相當于50份稅務監(jiān)督打擊方面的收獲。

三、中國稅務管理與服務關系的歷史考察

（一）計劃經(jīng)濟時期

新中國成立后，為迅速恢復生產(chǎn)，繁榮經(jīng)濟，選擇了高度集中的計劃經(jīng)濟體制，即政府直接掌控著社會經(jīng)濟生活的方方面面，明確處于“管理命令型”的地位。與此相適應，稅收征管模式也只能是“管理命令型”的。在這種征管模式下，稅收征管的特點就表現(xiàn)為：一是應納稅額的計算、納稅申報表的填寫、稅款的繳納入庫等本應由納稅人自行辦理的納稅事宜，都由稅務人員包辦代替。二是稅務機關遵循監(jiān)督打擊的思想為主。在征管過程中，幾乎對所有納稅人，基本上不相信他們能夠依法自覺納稅，總是制定各種規(guī)定和措施來防范納稅人偷逃稅。這種重征管輕服務甚至無服務的模式在計劃經(jīng)濟條件下，對組織財政收入的及時足額入庫起到了積極的作用，但是，由于納稅人對自己在稅收方面的權利和義務模糊不清，稅務機關越俎代庖、大包大攬的方式就更容易滋生腐敗等一系列社會問題。

（二）向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期

隨著中國經(jīng)濟的發(fā)展和全球化的趨勢，計劃經(jīng)濟時期的經(jīng)濟體制逐漸暴露出弊端，影響著中國加入全球化大潮的進程，中國“入世”就是一個典型的例子。中國的入世之路充滿了艱辛，可以說是黑發(fā)人等成白發(fā)人的過程。之所以這樣，就是因為中國當時包括征管體制在內(nèi)的經(jīng)濟體制無法和國際接軌。因此，在1992年中共十四大上提出并確立中國實行社會主義市場經(jīng)濟體制。市場經(jīng)濟體制的建立，要求政府職能也相應地轉(zhuǎn)變，即政府應該從計劃經(jīng)濟時期的統(tǒng)包統(tǒng)攬格局中走出來，只在市場失靈的領域發(fā)揮宏觀管理的職能。同時，在稅收征管模式上也要變監(jiān)督打擊為管理服務，以利于稅收征管效率的提高。中國“納稅服務”的概念最早是在1993年12月全國稅制改革工作會議上提出，并在1996年7月全國稅收征管改革工作會議上確立的。在這個時期，中國的納稅服務的內(nèi)容非常單一，僅限于稅法宣傳方面，其立足點在于讓納稅人知道應該怎么納稅、納多少稅、什么時間納稅等等。1997年，中國納稅服務工作取得了實質(zhì)性進展，其標志是國務院批復了國家稅務總局提出的《關于深化稅收征管改革的方案》，確立了“以申報納稅和優(yōu)化服務為基礎，以計算機網(wǎng)絡為依托，集中征收，重點稽查”的新征管模式。該模式的突出特點就是把“納稅服務”正式規(guī)范到稅收征管中,從而推動了納稅服務的進展。全國稅務機關設置了大量的辦稅服務廳，對納稅人稅務登記、納稅申報、涉稅咨詢、發(fā)票領購等事項提供服務,讓納稅人體會到了便利。但是中國把納稅服務提高到法律的高度是2001年5月新的《中華人民共和國稅收征收管理法》的頒布。新《征管法》的第七條明確規(guī)定：“稅務機關應當廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)，普及納稅知識，無償為納稅人提供納稅咨詢服務。”第九條第二款也作出“稅務機關、稅務人員必須秉公執(zhí)法、忠于職守、清正廉潔、禮貌待人、文明服務，尊重和保護納稅人、扣繳義務人的權利，依法接受監(jiān)督”的規(guī)定。2002年，國家稅務總局在征收管理司下設了納稅服務處，這是中國第一個專司納稅服務職能的行政管理機構(gòu)，進一步表明納稅服務已經(jīng)成為一項行政管理工作。2005年10月，國家稅務總局下發(fā)了《納稅服務工作規(guī)范（試行）》，對稅務機關及其工作人員服務的具體內(nèi)容進行了詳細列舉，并用專門的章節(jié)對辦稅服務廳、稅務網(wǎng)站、考核與監(jiān)督進行了規(guī)定和規(guī)范。這在一定程度上體現(xiàn)了中國稅收工作的重心向納稅服務傾斜，將納稅服務貫穿于稅收管理的各個環(huán)節(jié)。2007年，中共十七大明確提出：要“加快行政管理體制改革，建設服務型政府。”這是新時期中國提出的最新服務理念。

四、對稅務管理與服務關系的再認識

從上述稅務管理與服務關系的理論依據(jù)和其在中國稅務實踐活動中的歷史考察可以發(fā)現(xiàn)，稅務管理與服務是矛盾的兩方面:一是兩者既相互對立，各自包含不同的內(nèi)容和特征。從稅收法律關系看，稅務管理是稅法賦予征稅人即稅務機關依法擁有的權利，也就是納稅人依法履行的義務；而稅務服務則是稅法賦予納稅人的權利，同時也是稅務機關應承擔的責任和義務。二是兩者又相互統(tǒng)一于公共產(chǎn)品和公共服務提供的全過程。換句話說,只有嚴格管理，才能有效地落實各項規(guī)章制度和政策，規(guī)范征納行為，保證稅收收入的及時足額入庫，實現(xiàn)稅收服務經(jīng)濟的目的；只有嚴格管理，才能為納稅人創(chuàng)造一個公平、合理的納稅環(huán)境，實現(xiàn)納稅人權利與義務的對等性。可見服務是通過管理實現(xiàn)的，服務是管理的目的。當然，在做好管理的同時，稅務機關還要提供全方位、高質(zhì)量的服務，這樣才能贏得納稅人的滿意，從而提高稅收征管效率。反過來又為進一步的高效服務創(chuàng)造條件，二者之間形成良性互動關系。對此，筆者借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗，就當前中國處理稅務管理與服務的關系提出幾點建議：

（一）納稅服務的實質(zhì)改進———依法確立納稅人享有的權利

為了使稅收征管有法可依，許多國家制定了單獨的稅收基本法，將稅收征管的基本內(nèi)容以法律的形式固定下來，確保國家稅收不受侵犯。除日本的《國稅通則法》、《國稅征收法》、《國稅犯則取締法》等都由國會頒布實施外,其他許多國家也很注重保護納稅人的權利，有的甚至把納稅人的權利寫進了憲法。諸如法國、比利時、加拿大等,均在憲法中明確規(guī)定，對沒有法律依據(jù)的納稅義務，納稅人有權拒絕履行。美國還為納稅人詳細說明了納稅人在納稅過程中的每一個步驟應享有的權利，并以手冊的形式提供給納稅人。在英國，納稅人有權要求國內(nèi)收入局辦事公正、提供幫助、高效服務、嚴于律己等。由此可見，在發(fā)達國家，法律貫穿于納稅人稅收經(jīng)濟生活的始終。遺憾的是,我國目前還沒有一部單獨的稅收基本法律來規(guī)范和保障納稅人享有的權利。期望能借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗，盡快制訂一部單獨的稅收基本法，把納稅人享有的權利以法的形式確定下來，一方面有助于提高納稅人的遵從意識，另一方面也有利于納稅人對稅務機關的征稅行為進行依法監(jiān)督。

（二）納稅服務的深層目標———社會保障制度的健全與完善

北歐是世界上高稅負、高福利的國家。以瑞典為例，它的高稅負主要表現(xiàn)在高稅率上。20世紀70年代以來，瑞典的稅收總負擔率一直在50％左右，最高時達到70％。一般來說，瑞典人大約40％以上的收入都繳了稅，而且隨著稅收收入的增加，稅收負擔就更重。瑞典如此重的稅負之所以能夠推行，一方面是瑞典的稅收使用效率高，政府能夠把從納稅人手中取得的稅收用到刀刃上，且比納稅人使用得更有效率。這一點在瑞典民眾中是深信不疑的。另一方面是瑞典的高福利。瑞典人享有“從搖籃到墳墓”的保障制度。瑞典除了在教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等方面提供高福利外，還對失業(yè)、休假、住房、初生嬰兒等進行補助，而且其福利、補助往往與個人繳納的稅收有直接或間接關系。做到了稅務管理與服務的對稱性。我國存在的偷逃稅現(xiàn)象，除有管理疏漏的原因外，更深層次的原因和中國目前稅務管理與服務的非平衡性分不開。因此，在今后更長的時間，中國要不斷地健全和完善社會保障制度，擴大社會保障的覆蓋面,而不僅僅是老有所居，病有所醫(yī)。

（三）納稅管理的終極目標———納稅人公平而有效納稅

保證納稅人公平而有效納稅，是稅務機關對納稅人最好的服務。孔子曰“：不患寡而患不均，不患貧而患不安”。前一句說的是公平的重要性。多數(shù)發(fā)達國家，為了防止納稅人偷逃稅，出現(xiàn)有失公平納稅原則，都實行對納稅人的登記編碼制度。如意大利規(guī)定，凡年滿16歲的該國公民均需到當?shù)囟悇諜C關登記并領取稅務編碼卡。凡與納稅人取得收入有關的各種活動都離不開這一編碼，而且這個納稅人的編碼在全國范圍內(nèi)是唯一的。這樣,稅務機關就能通過大型計算機集中處理，方便準確地掌握每個納稅人的各項應稅收入情況，從而對其進行有效的審核。美國實行的是全國統(tǒng)一的社會保險號碼。和發(fā)達國家相比，中國要保證納稅人公平而有效地納稅，仍是一個長期的奮斗目標。就拿個人所得稅來講，中國目前的個人所得稅收入主要來源于中低收入階層。這并不是說中國沒有高收入者,原因在于：一方面中低收入者主要是就業(yè)收入，便于控管，不易偷逃稅；另一方面就是納稅申報制度不健全，使更多高收入者游離于制度之外。這就造成了高低收入者納稅的不公平，沒有為納稅人營造一個公平競爭的納稅環(huán)境。因而，在以后的稅收工作中，要不斷地規(guī)范納稅申報制度。具體地說,借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗，建立與納稅人身份證唯一對應的識別碼，納稅人從事的一切經(jīng)濟活動所獲得的相關收入都離不開這個號碼。另外，稅務機關還要通過網(wǎng)絡加強與銀行、海關，審計等部門的合作，便于對納稅人的收入進行核對和審查。