稅務(wù)成本稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)論文

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一、中國銀行投資地的選擇對降低稅務(wù)成本的作用

1.選擇與我國簽訂稅收協(xié)定的國家作為投資地。對于跨國經(jīng)營集團(tuán)而言，境外子公司通過股息紅利的方式將經(jīng)營所得匯回境內(nèi)母公司，以實(shí)現(xiàn)跨國經(jīng)營的目的。當(dāng)境外子公司向母公司分配股息紅利時(shí)，境外子公司的居住國有征稅權(quán)，母公司要向子公司居住國稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納預(yù)提所得稅，這時(shí)預(yù)提所得稅成為母公司的一項(xiàng)重要的稅收成本。但是國家之間的稅收協(xié)定往往針對股息的預(yù)提稅給予優(yōu)惠稅率，因此稅收協(xié)定對于降低企業(yè)的預(yù)提稅至關(guān)重要。中國銀行的12家海外子公司中有10家海外公司的所在國與我國簽訂了稅收協(xié)定①。如果中國與子公司居住國沒有簽訂稅收協(xié)定，那么母公司應(yīng)按子公司居住國的相關(guān)規(guī)定繳納預(yù)提所得稅（通常是10%）；如果中國與子公司居住國簽訂了稅收協(xié)定，那么母公司按優(yōu)惠稅率繳納預(yù)提所得稅（通常不高于7%）。

2.選擇有稅收優(yōu)惠的國家作為投資地。有些國家為了吸引外資，給予投資企業(yè)較多的稅收優(yōu)惠，如果商業(yè)銀行在這些地方投資，就可以大大降低稅務(wù)成本。中國銀行在盧森堡設(shè)立子公司，并通過中國銀行(盧森堡)有限公司在布魯塞爾、鹿特丹、斯德哥爾摩、波蘭設(shè)立分行。盧森堡的稅率并不低，公司所得稅稅率為30%，還有地方政府商業(yè)稅、凈資產(chǎn)稅等稅種。但是，盧森堡是一個稅收優(yōu)惠比較多的國家，對于投資、開展新業(yè)務(wù)、投資基金、金融參與公司、金融服務(wù)公司等，給予較大的稅收優(yōu)惠。例如，盧森堡允許商業(yè)銀行扣除未來貸款損失準(zhǔn)備金、抵押擔(dān)保準(zhǔn)備等。通過這一系列準(zhǔn)備金的扣除，商業(yè)銀行的實(shí)際稅負(fù)并不高。

3.結(jié)合分支機(jī)構(gòu)形式合理選擇投資地一般講投資地有三類：一是純國際避稅地，這類避稅地通常的有效稅率為零。二是只實(shí)施地域管轄權(quán)的國家或地區(qū)，例如中國香港地區(qū)、新加坡、英屬維爾京群島等。這類國家或地區(qū)只對來源于本國（或本地區(qū)）的所得征稅，對來源于境外的所得免稅。三是有大量稅收優(yōu)惠的國家。這類國家通常正常征稅，而且稅率一般不低，卻提供大量稅收優(yōu)惠，例如上文提到的盧森堡，還有英國、愛爾蘭、加拿大等。我國稅法規(guī)定銀行在境外設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)的居民身份是有別于其他行業(yè)的，基于這一特殊之處，我國商業(yè)銀行應(yīng)該結(jié)合其分支機(jī)構(gòu)的形式合理選擇投資地。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外分行取得來源于境內(nèi)利息所得扣繳企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅函[2010]266號）第二條，屬于中國居民企業(yè)的銀行在境外設(shè)立的非法人分支機(jī)構(gòu)同樣是中國的居民，不適用我國與該分支機(jī)構(gòu)所在國簽訂的稅收協(xié)定。這樣，如 果商業(yè)銀行打算在境外設(shè)立分行或者代表處，那么就應(yīng)該選擇第一類或第二類投資地。因?yàn)槿绻诘谌愅顿Y地（有大量稅收優(yōu)惠的國家）設(shè)立分行或者代表處，不僅不能享受該國的稅收優(yōu)惠，而且由于第三類投資地往往稅率較高而使企業(yè)面臨高昂的稅收成本。在第一類或第二類投資地設(shè)立分行或代表處則不同，商業(yè)銀行可以利用其有效稅率較低或只實(shí)施地域管轄權(quán)的特點(diǎn)降低其稅務(wù)成本。假設(shè)中國銀行把分行設(shè)在新加坡，新加坡的公司所得稅稅率為20%，中國銀行新加坡分行取得一筆來源于新加坡的收入，那么根據(jù)抵免制度，中國銀行新加坡分行向新加坡繳納20%的所得稅，向中國繳納5%的所得稅，整體稅負(fù)為25%。但如果中國銀行把分行設(shè)在盧森堡，盧森堡的公司所得稅稅率為30%，中國銀行盧森堡分行取得一筆來源于盧森堡的收入，其稅負(fù)為30%，即便不需要再向中國補(bǔ)稅，其整體稅負(fù)仍為30%，高于在新加坡成立分行時(shí)所需要承擔(dān)的稅負(fù)。如果商業(yè)銀行打算在境外設(shè)立子公司，那么第三類投資地是一個良好的選擇，因?yàn)榇罅康亩愂諆?yōu)惠足以使實(shí)際稅負(fù)降低。中國銀行的12家海外子公司中有4家是設(shè)立在第三類投資地，分別是英國、愛爾蘭、盧森堡、加拿大，沒有一家海外子公司落戶于第一或第二類投資地。然而中國銀行在新加坡、巴拿馬、巴林、開曼等第一或第二類投資地設(shè)有中國銀行的分行或代表處?？梢姡鶕?jù)分支機(jī)構(gòu)的形式選擇合理的投資地對節(jié)約稅收成本十分重要。

二、相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析

盡管企業(yè)可以通過選擇有大量稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的國家、有較多稅收優(yōu)惠的國家作為投資地，以降低稅務(wù)成本，然而在實(shí)際操作的過程中可能面臨一些稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，主要是由于違反東道國的國內(nèi)稅法、違反相關(guān)稅收協(xié)定而被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的風(fēng)險(xiǎn)。如前文所述，商業(yè)銀行可以把投資目的地設(shè)立在與我國有稅收協(xié)定的國家，利用優(yōu)惠稅率降低股息預(yù)提稅。也可以在一些擁有廣泛稅收協(xié)定的國家設(shè)立特殊目的公司，將境外經(jīng)營所得以股息的方式匯至特殊目的公司，以利用稅收協(xié)定中的優(yōu)惠稅率。但在實(shí)際操作中，企業(yè)應(yīng)該注意協(xié)定上的受益所有人條款，特別是通過特殊目的公司以濫用稅收協(xié)定的方式從而達(dá)到降低預(yù)提稅的做法往往具有重大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。近年來為防止納稅人通過組織架構(gòu)濫用稅收協(xié)定，我國新增的稅收協(xié)定大多數(shù)規(guī)定：只有當(dāng)利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)“受益所有人”是締約國另一方居民時(shí)才能享受協(xié)定上的優(yōu)惠稅率。目前，我國與捷克、芬蘭、巴巴多斯、比利時(shí)、新加坡等國家的稅收協(xié)定上均有關(guān)于受益所有人的條款。受益所有人的概念正受到國際上廣泛的關(guān)注，例如在國際財(cái)政協(xié)會2006年年會加拿大分會上，加拿大國內(nèi)稅收局(CRA)建議：如果協(xié)定優(yōu)惠所得收受人在締約國并未設(shè)有辦公地址、無職工、無業(yè)務(wù)活動或無實(shí)質(zhì)性資產(chǎn)，且必須把收到的優(yōu)惠所得轉(zhuǎn)匯另一管轄區(qū)的第三方時(shí)，不得享受協(xié)定優(yōu)惠稅率。這是針對利用組織架構(gòu)濫用稅收協(xié)定的行為作出的規(guī)定。因此，我國商業(yè)銀行在對外投資前，必須了解收入來源國的國內(nèi)稅法是否對“受益所有人”做出規(guī)定，避免錯誤的組織架構(gòu)增加稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。另外，雖然在低稅國或有較多稅收優(yōu)惠的國家進(jìn)行投資可以降低稅務(wù)成本，但是股息一旦匯回母公司仍然要繳稅。因此，如果子公司所在國是一個低稅國，那么企業(yè)選擇不分配股利，將利潤留在海外的子公司是有利的，但是卻有可能觸及受控外國公司條款，又稱CFC稅制。在我國，所謂的受控外國公司條款具體是指《企業(yè)所得稅法》第四十五條，簡單說就是：由我國居民企業(yè)設(shè)立的，在實(shí)際稅負(fù)明顯低于12.5%的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。針對CFC稅制，本文認(rèn)為商業(yè)銀行應(yīng)該注意兩點(diǎn)：第一，我國以實(shí)際稅負(fù)作為避稅地的判定標(biāo)準(zhǔn)，某些避稅地雖然是名義上的高稅國但由于有大量的稅收優(yōu)惠，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)也可能低于12.5%。第二，我國對避稅地的判定原則性相對較強(qiáng)，在英屬維爾京、開曼群島等國際避稅地設(shè)立子公司的企業(yè)往往成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽點(diǎn)對象，一旦企業(yè)的實(shí)際而非名義稅負(fù)低于12.5%并且不作利潤分配就極容易觸犯受控外國公司條款?？鐕y行應(yīng)當(dāng)熟知這些反避稅的條款，在考慮利用不同國家的稅制降低稅費(fèi)支出的同時(shí)要控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，否則同樣會增加稅收成本。

三、建議

（一）熟知擬投資國與我國的稅收協(xié)定

稅收協(xié)定對利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)有優(yōu)惠稅率，商業(yè)銀行可以利用優(yōu)惠稅率降低預(yù)提所得稅。但是，在利用稅收協(xié)定為企業(yè)降低稅費(fèi)支出的同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意稅收協(xié)定的適用條件以避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這些適用條件包括“受益所有人”條款和控股比例條款“，受益所有人”條款在前文已經(jīng)有相應(yīng)的論述，而控股比例條款是指某些稅收協(xié)定可能規(guī)定只有母公司直接擁有支付股息公司至少某個百分比資本的情況下才能適用優(yōu)惠稅率，例如，《中華人民共和國政府和比利時(shí)王國政府對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》要求在支付股息前至少連續(xù)12個月內(nèi)曾經(jīng)直接擁有支付股息的公司至少25%資本的情況下才能適用優(yōu)惠稅率。這些適用條件形成了企業(yè)在適用稅收協(xié)定及其優(yōu)惠稅率上的一個門檻，而且這些條件在不同國家之間的稅收協(xié)定中規(guī)定不盡相同，因此，熟知相關(guān)的法律法規(guī)，特別是擬投資國與我國的稅收協(xié)定尤為重要。

（二）熟知擬投資國的稅收法規(guī)，例如稅收優(yōu)惠、反避稅法規(guī)等

一些國家為了吸引外資、發(fā)展經(jīng)濟(jì)，往往會給予境外投資者稅收優(yōu)惠，商業(yè)銀行在跨國經(jīng)營時(shí)應(yīng)當(dāng)盡量考慮利用這些稅收優(yōu)惠。同時(shí)，隨著全球范圍內(nèi)反避稅的聲音越來越強(qiáng)烈，各國反避稅的措施逐步加強(qiáng)，商業(yè)銀行在跨國經(jīng)營時(shí)應(yīng)當(dāng)避免觸及反避稅法規(guī)，如資本弱化條款，即當(dāng)企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)投資與權(quán)益性投資的比超過某一數(shù)額時(shí)，超額的利息不能在稅前扣除。商業(yè)銀行在經(jīng)營過程中經(jīng)常涉及資金拆借，有可能觸及資本弱化條款。因此，充分利用投資國的稅收優(yōu)惠以及投資國的反避稅法規(guī)，做好風(fēng)險(xiǎn)防范工作，是降低稅務(wù)成本和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主要措施。

（三）合理安排分支機(jī)構(gòu)的形式以獲得最大限度的稅收利益

企業(yè)可以考慮在稅收優(yōu)惠較多的國家或地區(qū)設(shè)立子公司，以充分利用投資國的稅收優(yōu)惠；可以在名義稅率較低或者有限稅收管轄權(quán)的地區(qū)更多地考慮設(shè)立辦事處或分支機(jī)構(gòu)，這樣通過合理安排分支機(jī)構(gòu)的形式，充分利用不同投資國的特點(diǎn)最大限度上降低稅費(fèi)支出。

（四）加強(qiáng)事前的控制

降低稅務(wù)成本、控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)更多的是依靠事前的準(zhǔn)備，而非事后的做賬。商業(yè)銀行在事前控制方面是有很多工作可做的，比如，通過預(yù)約定價(jià)解決關(guān)聯(lián)交易的問題，通過事前與稅務(wù)機(jī)關(guān)商定關(guān)聯(lián)交易的有關(guān)條款避免事后的稅務(wù)處罰風(fēng)險(xiǎn)；加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局的溝通，主動了解政策的動向。

（五）提高財(cái)稅人員的素質(zhì)

國際稅收涉及的范圍廣，要求財(cái)稅人員熟知投資國的稅收政策，做好稅務(wù)的分析工作以降低稅費(fèi)支出，并積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通以降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這要求商業(yè)銀行在走出國門之前就應(yīng)盡早做好人才庫的建設(shè)。

作者：陸正華 謝智敏 單位：華南理工大學(xué)工商管理學(xué)院