全面營(yíng)改增下的企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范
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摘要：我國(guó)自2016年5月1日起全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。建筑業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)關(guān)乎機(jī)械制造業(yè)、租賃業(yè)、建材業(yè)、金融業(yè)、房地產(chǎn)等行業(yè)，甚至?xí)绊懙睫r(nóng)村剩余勞動(dòng)力的就業(yè)問(wèn)題。因此，此次建筑業(yè)“營(yíng)改增”對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、稅收改革、財(cái)政收入都有深遠(yuǎn)影響。但是，由于建筑項(xiàng)目建設(shè)周期長(zhǎng)，耗費(fèi)資金大，涉及行業(yè)眾多，上下游供應(yīng)商關(guān)系復(fù)雜，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額復(fù)雜等原因，使得建筑企業(yè)“營(yíng)改增”相較其他行業(yè)顯得更加復(fù)雜。通過(guò)對(duì)GX公司營(yíng)改增前后稅負(fù)水平的測(cè)算，分析工程成本中可抵扣項(xiàng)目的構(gòu)成，對(duì)建筑企業(yè)應(yīng)對(duì)營(yíng)改增帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提出應(yīng)對(duì)建議，從而推動(dòng)技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級(jí)。
關(guān)鍵詞：建筑業(yè)；營(yíng)改增；稅負(fù)分析；風(fēng)險(xiǎn)防范
我國(guó)的企業(yè)營(yíng)業(yè)稅改為增值稅，其根本目的是鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，提升國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。由于增值稅的抵扣額主要是機(jī)器設(shè)備和技術(shù)改造投資，高新技術(shù)設(shè)備和高新技術(shù)投資越多，越有利于企業(yè)節(jié)約稅收支出。我國(guó)自2016年5月1日起全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。我國(guó)政府工作報(bào)告中明確提出，“確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增”。據(jù)測(cè)算，這四個(gè)行業(yè)涉及800萬(wàn)到1000萬(wàn)戶納稅人，納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，整體減稅規(guī)模將達(dá)到6000億元左右。近幾年經(jīng)濟(jì)增速放緩，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)遭遇下行壓力的階段，通過(guò)實(shí)施“營(yíng)改增”政策，能為企業(yè)減輕稅收負(fù)擔(dān)，減輕自身負(fù)擔(dān)，使其更具市場(chǎng)活力，更好地實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、結(jié)構(gòu)優(yōu)化。建筑業(yè)是基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)，其上下游關(guān)聯(lián)行業(yè)眾多，經(jīng)濟(jì)相關(guān)度高。建筑施工行業(yè)及其生產(chǎn)過(guò)程區(qū)別于一般制造企業(yè)的供應(yīng)鏈，其在產(chǎn)品生產(chǎn)方式、生產(chǎn)周期等多方面的特殊性，加之長(zhǎng)期以來(lái)粗放式管理的模式，導(dǎo)致自身發(fā)展的不規(guī)范，其會(huì)計(jì)核算具有獨(dú)特的行業(yè)特點(diǎn)和復(fù)雜的傳遞流程。在全面改征增值稅以后，可能在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣及銷項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)嫁方面出現(xiàn)諸多問(wèn)題，這就要求企業(yè)嚴(yán)密地權(quán)衡利弊，規(guī)范健全自身的會(huì)計(jì)核算，合理規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)。因此，研究“營(yíng)改增”稅收改革與建筑施工企業(yè)之間的財(cái)務(wù)關(guān)系，具有重要價(jià)值。
一、建筑施工企業(yè)“營(yíng)改增”之前的企業(yè)稅負(fù)水平測(cè)算
建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)為納稅人所取得的全部收入，沒(méi)有真實(shí)反映納稅人的實(shí)際稅負(fù)能力，扭曲了價(jià)格制度體系，導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)與名義稅負(fù)的嚴(yán)重背離。另一方面，建筑行業(yè)的上下游行業(yè)之間適用不同的流轉(zhuǎn)稅，造成重復(fù)征稅現(xiàn)象?；跇颖酒髽I(yè)GX公司2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表的分析山東省GX建設(shè)集團(tuán)有限公司成立于上世紀(jì)90年代，原屬國(guó)有企業(yè)，后經(jīng)改制于2000年實(shí)現(xiàn)股份制經(jīng)營(yíng)。截至2017年12月31日，公司注冊(cè)資本5億元，資產(chǎn)總額36億元，凈資產(chǎn)16億元。公司下轄多家子公司、分公司，擁有建筑工程總承包一級(jí)資質(zhì)、市政公用工程施工總承包一級(jí)資質(zhì)、裝飾裝修工程總承包二級(jí)資質(zhì)以及鋼結(jié)構(gòu)安裝、勞務(wù)分包專項(xiàng)等專項(xiàng)資質(zhì)。近年來(lái)公司主要業(yè)務(wù)范圍為工業(yè)與民用建筑工程、市政道路工程以及橋梁涵洞工程總承包，承接了省內(nèi)外大量代表性工程，其在行業(yè)內(nèi)具有一定的代表性(見(jiàn)表1)?？梢?jiàn)，按營(yíng)改增之前的計(jì)稅方法，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額=計(jì)稅營(yíng)業(yè)收入×營(yíng)業(yè)稅稅率，也即，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額=稅前造價(jià)/(1-營(yíng)業(yè)稅稅率)=(人工費(fèi)+材料費(fèi)+施工機(jī)具使用費(fèi)+企業(yè)管理費(fèi)+利潤(rùn)+規(guī)費(fèi))/(1-營(yíng)業(yè)稅稅率)?？鄢职杖?、營(yíng)業(yè)外收入，企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)率為計(jì)稅收入的3%。
二、建筑施工企業(yè)“營(yíng)改增”之后的企業(yè)稅負(fù)水平測(cè)算
住建部的《關(guān)于做好建筑業(yè)營(yíng)改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備的通知》中明確，稅前工程造價(jià)為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤(rùn)和規(guī)費(fèi)之和，各費(fèi)用項(xiàng)目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)格計(jì)算。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))文件的規(guī)定，建筑業(yè)一般納稅人增值稅稅率為11%，增值稅小規(guī)模納稅人或適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的一般納稅人適用的征收率為3%。我國(guó)增值稅稅率設(shè)置了17%、13%、11%、6%、0%五檔。1、按簡(jiǎn)易征收辦法。根據(jù)營(yíng)改增有關(guān)文件政策規(guī)定，建筑企業(yè)一般納稅人在“清包工”方式和“甲供材”方式下承攬工程，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。不難看出，政策的制定充分考慮了我國(guó)建筑行業(yè)現(xiàn)行的清包工、甲供材較為普遍的現(xiàn)狀，從政策制定上給予建筑行業(yè)支持，使上兩類業(yè)務(wù)在稅款繳納上前后銜接，降低了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，從而實(shí)現(xiàn)從營(yíng)業(yè)稅到增值稅的平穩(wěn)過(guò)度。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下，企業(yè)的計(jì)稅依據(jù)不變、適用稅率(征收率)不變。但由于增值稅是價(jià)外稅，其計(jì)征增值稅的基礎(chǔ)為不含增值稅的銷售額，區(qū)別于營(yíng)業(yè)稅價(jià)內(nèi)稅的性質(zhì)，故企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)較營(yíng)改增之前會(huì)有小幅下降。2、按一般計(jì)稅辦法，適用11%的增值稅稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。要對(duì)工程稅前造價(jià)逐一進(jìn)行分析，區(qū)分不同成本構(gòu)成項(xiàng)目及各自適用的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅率，綜合計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而確定企業(yè)實(shí)際的稅負(fù)水平。(一)人工費(fèi)是指按工資總額構(gòu)成規(guī)定，支付給從事建筑安裝工程施工的生產(chǎn)工人和附屬生產(chǎn)單位工人的各項(xiàng)費(fèi)用。內(nèi)容包括：計(jì)時(shí)工資或計(jì)件工資、獎(jiǎng)金、津貼補(bǔ)貼、加班加點(diǎn)工資、特殊情況下支付的工資。企業(yè)自有生產(chǎn)工人發(fā)生的人工費(fèi)，只能以工資表的形式發(fā)放，無(wú)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目；企業(yè)外包勞務(wù)發(fā)生的人工費(fèi)支出，勞務(wù)承包公司一般會(huì)選擇簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)算繳納增值稅，開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，故分包企業(yè)也不能進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。由此可見(jiàn)，工程造價(jià)中的人工費(fèi)項(xiàng)目，無(wú)論自行施工還是勞務(wù)外包，都無(wú)法進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。(二)材料費(fèi)是指施工過(guò)程中耗費(fèi)的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品或成品、工程設(shè)備的費(fèi)用。除個(gè)別項(xiàng)目外，材料成本項(xiàng)目適用的增值稅稅率為17%。(三)施工機(jī)具使用費(fèi)是指施工作業(yè)所發(fā)生的施工機(jī)械、儀器儀表使用費(fèi)或其租賃費(fèi)。自有施工機(jī)械分?jǐn)偟恼叟f費(fèi)，最終可按購(gòu)置機(jī)械時(shí)適用的進(jìn)項(xiàng)稅稅率進(jìn)行抵扣。租賃的機(jī)械使用費(fèi)，按有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)適用的稅率17%進(jìn)行抵扣。(四)企業(yè)管理費(fèi)是指建筑安裝企業(yè)組織施工生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)管理所需的費(fèi)用。內(nèi)容包括：管理人員工資、辦公費(fèi)、差旅交通費(fèi)、固定資產(chǎn)使用費(fèi)、工具用具使用費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)和職工福利費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)、稅金、其他。企業(yè)管理費(fèi)項(xiàng)目構(gòu)成比較雜亂，涉及交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、基礎(chǔ)電信業(yè)、金融服務(wù)業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)、其他服務(wù)業(yè)，適用稅率涵蓋17%、13%、11%、6%。但該部分成本所占工程造價(jià)比例較低，對(duì)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額影響較小。(五)利潤(rùn)是指施工企業(yè)完成所承包工程獲得的盈利。利潤(rùn)是根據(jù)有關(guān)工程造價(jià)法律法規(guī)計(jì)算的稅前造價(jià)構(gòu)成項(xiàng)目，具有一定的歷史性特征，不能進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。(六)規(guī)費(fèi)是指按國(guó)家法律、法規(guī)規(guī)定，由省級(jí)政府和省級(jí)有關(guān)權(quán)力部門(mén)規(guī)定必須繳納或計(jì)取的費(fèi)用。包括：社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、工程排污費(fèi)。該部分構(gòu)成主要為國(guó)家行政事業(yè)性收費(fèi)，無(wú)可抵扣項(xiàng)目。調(diào)整后的營(yíng)業(yè)收入481084.57萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅額為14432.54萬(wàn)元，測(cè)算的增值稅銷項(xiàng)稅額為52919.30萬(wàn)元.關(guān)法律法規(guī)的理論條件下，測(cè)算的企業(yè)2015年度增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為51797.12萬(wàn)元，當(dāng)年度應(yīng)納增值稅額為1122.18萬(wàn)元，較營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)下降了92.33%；實(shí)際可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為33554.04萬(wàn)元，當(dāng)年度應(yīng)納增值稅額為19365.26，較營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)提高了34.33%。
三、結(jié)論與啟示
通過(guò)GX公司營(yíng)改增前后稅負(fù)水平的分析，不難看出，建筑業(yè)改征增值稅后，由于建筑業(yè)適用11%的銷項(xiàng)稅稅率，而上游行業(yè)大多適用17%增值稅稅率，只有小部分服務(wù)業(yè)適用6%的增值稅稅率，所以，可抵扣率較大，理論稅負(fù)大幅度下降。同時(shí)，因企業(yè)管理水平的差異，特別是成本控制能力的不同，工程成本中各種材料及人工費(fèi)的構(gòu)成比例與參考比例相較會(huì)有所差異，甚至可能存在較大差別。實(shí)務(wù)中因企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況、會(huì)計(jì)核算等各種因素的限制，與理論上的企業(yè)稅負(fù)會(huì)有不同程度的偏差。以GX公司為例，理論稅負(fù)水平下降了92.332%，而實(shí)際稅負(fù)水平卻上升了34.33%，實(shí)際進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率僅為理論可抵扣率的64.72%。而要達(dá)到營(yíng)改增稅負(fù)的前后平衡，企業(yè)要保證理論數(shù)據(jù)74.28%的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率。隨著中國(guó)人口紅利現(xiàn)象的逐步消退，工程成本構(gòu)成中人工費(fèi)用的比例正在大幅上升，材料成本所占比例下降，導(dǎo)致增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣比例下降，與前例計(jì)算結(jié)果相比，企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣率可能會(huì)出現(xiàn)持續(xù)下降的趨勢(shì)。這就驅(qū)使企業(yè)不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè)，提高會(huì)計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)，健全財(cái)務(wù)核算體系。企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策部門(mén)、工程造價(jià)預(yù)算部門(mén)、物資采購(gòu)部門(mén)、財(cái)務(wù)部門(mén)之間要相互配合、相互協(xié)調(diào)，從工程招投標(biāo)階段就提早規(guī)劃，變事后控制為事前控制，從源頭上規(guī)范企業(yè)物資采購(gòu)、設(shè)備租賃等業(yè)務(wù)活動(dòng)，在法律法規(guī)規(guī)定的范圍內(nèi)擴(kuò)大增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣金額，從而減輕企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)。全面實(shí)行營(yíng)改增后，一方面能在建筑行業(yè)與相鄰上下游行業(yè)之間形成完整的增值稅抵扣鏈條，有利于促進(jìn)“總承包-專業(yè)承包-勞務(wù)分包”的業(yè)務(wù)模式發(fā)展規(guī)范；另一方面，實(shí)現(xiàn)了增值稅的抵扣，特別是大型設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅得以抵扣，能夠引導(dǎo)建筑企業(yè)加大大型高精尖設(shè)備的投入，有利于推動(dòng)技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級(jí)。同時(shí)也應(yīng)該看到，營(yíng)改增政策亦是一把雙刃劍，在給企業(yè)帶來(lái)稅收紅利的同時(shí)，也產(chǎn)生了新的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)要享受營(yíng)改增政策的優(yōu)惠，就要提前籌劃，積極爭(zhēng)取，充分利用政策引導(dǎo)自己的經(jīng)營(yíng)行為以進(jìn)行管理和稅收籌劃，從而享受政策的紅利。實(shí)行“營(yíng)改增”對(duì)于國(guó)家經(jīng)濟(jì)具有積極深遠(yuǎn)的意義，總理在《關(guān)于深化經(jīng)濟(jì)體制改革的若干問(wèn)題》的講話中明確指出：“營(yíng)改增這項(xiàng)改革不只是簡(jiǎn)單的稅制轉(zhuǎn)換，更重要的是有利于消除重復(fù)征稅，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)工業(yè)轉(zhuǎn)型、服務(wù)業(yè)發(fā)展和商業(yè)模式創(chuàng)新?！笨傮w來(lái)看，全面實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”后，將實(shí)現(xiàn)貨物與勞務(wù)在稅制上的無(wú)縫銜接，將徹底解決全行業(yè)的重復(fù)征稅問(wèn)題，使稅收設(shè)計(jì)更加公平合理，是稅制改革的重大突破和進(jìn)步。隨著最后四大行業(yè)納入試點(diǎn)范圍，結(jié)構(gòu)性減稅的力度將持續(xù)加大，新納入行業(yè)和已納入行業(yè)也必將實(shí)現(xiàn)深度融合，從根本上破解影響行業(yè)發(fā)展的稅制瓶頸，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)等方面的政策效應(yīng)將更加明顯。
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作者:劉增偉 單位:濰坊鳳凰山國(guó)有資本投資運(yùn)營(yíng)管理有限公司
