治理理論下的優化稅收執法
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【摘要】為構建與國家治理體系和治理能力現代化相適應的稅收治理體系，每一個稅務機關與稅務人員都應該用治理思維深入思考稅務工作和稅收執法中存在的問題，尤其是隨著國稅地稅征管體制改革和機構改革的深入推進，稅收執法工作必將迎來新一輪的機遇和挑戰。新形勢下，從治理視角出發對持續優化稅收執法及執法方式進行研究具有重要的理論意義和現實價值，也為降低執法風險、提高稅務治理效能等稅務系統面臨的迫切問題提供一些參考和借鑒。
【關鍵詞】治理；稅收執法；優化
按照治理理論，稅收治理應堅持共治思維，建設一個信息共享、協同有力的稅收共治新格局。現代稅收治理的內涵應包括系統治理、依法治理、綜合治理以及源頭治理等，不斷創新稅收治理理念才能更快推進稅收治理現代化。稅收執法是稅收治理中非常重要的一個環節，優化稅收執法對于營造法治化的營商環境提高治理效能意義深遠。近年來，稅務系統大力推行稅務行政裁量權制度改革，不斷完善規范稅收執法權力清單制度以及稅務行政審批制度，我國稅收執法方式不斷優化改進，效果顯著。在2020年全國稅務工作會議上，國家稅務總局局長王軍強調要持續優化稅務執法方式，進一步營造良好稅收營商環境，為我們優化稅收執法再提新要求。新形勢下，稅務機關管理體制和機構的執行力必將進一步優化和加強，在常態化疫情防控的形勢下，進一步優化稅收執法能夠確保各項稅收政策落地落實，促進稅收治理現代化。但客觀來講，當前稅收執法能力和水平還難以適應實施更精準更高效的稅收治理需要，信息共享、社會參與、協同有力的稅收共治新格局尚未完全形成，需要優化稅收執法方式、健全完善稅務監管體系。
二、現階段優化稅收執法存在的問題及原因分析
（一）理念滯后執法質量意識不高思想是行動的先導。優化稅收執法，不能脫離稅收治理體系和治理能力現代化的大局，離不開治理理念的不斷創新。目前優化稅收執法較多停留在依法治理，對稅收治理中系統治理、綜合治理以及源頭治理理念欠缺或者認識不足。在依法治理方面，也現實存在法治思維和法治習慣沒有完全形成的狀況。稅務實踐中，部分稅收執法人員還沒有完全轉變執法理念，認為執法就是要嚴厲打擊稅收違法行為，認為“三項制度”實施僅僅是對自己執法過程的監督，不能認識到公開規范執法是規避執法風險的有效舉措，因此表現為證據意識不足、執法記錄儀使用率低和選擇性信息公示的執法效果，導致這些一線稅務執法人員對優化稅收執法方式存在畏難情緒和逃避情緒，影響了執法質效。在持續疫情防控的當下，既有面對面開展稅務執法工作需要，又有減少人與人相互接觸的現實要求，“非接觸式”執法方式已成必然要求，但部分稅務執法人員對常態化防控疫情的現實認識還不到位、不深刻，導致對“非接觸式”執法僅停留在短時期執法方式的認識，或認為僅停留在納稅服務領域，歸結起來，這是執法領域缺乏系統治理和綜合治理理念造成的，這也勢必會造成對這種新的執法方式探索不深入。
（二）法治體系和執法制度不完善從治理視角看，完善的法治體系和執法制度是稅收執法內在要求。優化稅收執法是應該建立在合法基礎之上的，沒有完善的稅收法治體系和執法制度，優化稅收執法方式就會成為無源之水，無本之木。目前我國稅法體系還沒有最終確立，不夠完善，部分規范性文件的制定不及時，失效的文件還在用。我國上位法規定一般概括性、原則性較強，或者授權下級稅務機關制定稅收規范性文件，機構合并之前，國稅機關和地稅機關雙方都以各自名義了大量的規范性文件。國稅地稅機構改革以后，稅收執法主體和執法流程都發生了變化，對政策的執行口徑要求統一規范，這就要求對省及省以下稅務局制定的稅收規范性文件進行全面及時清理規范，同時制定新的規范性文件。在新的規定未出臺而舊的文件規范由于清理不及時不全面導致沒有在失效的清單中，基層稅務機關實際執法時要么“無法可依”，要么適用舊規范，這又會導致執法依據引用不當，引發稅收執法風險。2019年，稅務總局制定印發了《優化稅務執法方式全面推行“三項制度”實施方案》，為基層優化稅收執法方式提供了制度參考，但相對于稅收執法所要求的法律法規依據層級較低、制度落實中的操作問題有待解決。
（三）差異化監管執法不夠精準差異化精準監管執法是一種新型執法方式，是根據執法對象的不同而采取不同的執法監管措施。長期以來，多數人都認為差異化管控僅適用于環境治理和交通管理，而稅收執法更多強調盡可能減少執法差異。隨著形勢的發展，行政裁量權的存在以及執法對象的多樣化等諸多因素使得差異化監管執法成了必然趨勢。現在是以風險管理導向下的稅務管理，對高、中、低稅務風險我們采取的是不同的應對模式，這其實就是差異化的稅收執法管理。但高、中、低稅收風險的應對分屬不同的業務部門，這有利于大大提高風險應對水平和質量，但同時也在一定程度上割裂了稅收業務，尤其是在稅收征管體制改革推進和深化過程中，有一些機制和流程尚不完善，各風控應對部門之間缺乏必要的溝通，執法部門與其他業務部門還沒有形成成熟的疑難問題協調解決機制，不同部門執法行為缺乏統籌，差異化監管執法不夠精準，影響了執法質效。一些稅務干部滿足于當前現狀，在差異化執法規范化法治化以及精準執法效能最大化上面思考研究不深入，導致持續優化稅收執法方式的路徑和方法不多，開創性不夠。
（四）優化稅收執法社會參與度低優化稅收執法方式，提高社會公眾參與度，充分發揮多元主體優勢是提高稅收治理效能的一種有效方式。但現階段我國稅收征管模式依然還處于二元模式，稅收征收管理主要是稅務機關與納稅人之間的博弈，稅收執法的參與主體主要也是稅務機關和納稅人，實際開展的優化稅收執法大多數是由稅務機關牽頭或直接參與，納稅人多數情況下也是出于利害關系被動的參與。隨著便民服務的大力推行，相關政府部門、部分社會組織和團體也逐漸參與到稅收管理中來，但現階段政府部門在公益合作以及協作方面的意識依然較為淡薄，而社會組織和團體多數是根據行政命令而非自發主動參與，導致他們與稅務機關協同開展稅收執法合作的熱情度不高，更不要說持續優化稅收執法合作。除了共治意識薄弱導致執法協作成效不大以外，社會公眾參與稅收執法的通道不是很暢通，參與機制沒有健全，參與渠道不多，相應的網絡參與平臺沒有搭建起來，參與程序和方式不明確，缺乏互動交流，公眾參與意見建議信息反饋不足，這些都導致稅收執法社會化參與不足，也給優化稅收執法的供給資源造成了不可避免的匱乏狀態。
（五）執法隊伍綜合素質有待提高事業興衰，關鍵在人。稅務人員綜合素質的高低對稅務治理的成效影響較大，優化稅收執法，加強法治隊伍建設提高人員素質必須常抓不懈。現在稅收法治隊伍建設還存在一些不足，如一線執法干部依法治稅能力不夠強，系統內公職律師面對不斷增加的稅務應訴任務應訴經驗不足，不能適應優化稅收執法方式強化稅務監管的新要求。“互聯網+”時代，稅收執法已然與互聯網大數據密不可分，利用大數據、云計算、人工智能等科技信息化手段來提高行政執法效率和質量已經成為一種新的執法方式。這就要求稅收執法人員要有與之相適應的運用現代科技信息化手段的能力相匹配，但稅收執法實踐中，執法人員對于執法信息系統數據的提取和應用還不充分，稅收執法中“半現場式”執法和“半智能化”執法方式有待進一步優化，這從另外一個層面反映了執法人員和執法隊伍的綜合素質還有待提高。今年疫情防控常態化形勢下，部分稅務局開始嘗試網上約談執法方式，但也有部分稅務局由于諸多因素限制不敢或不愿嘗試這種執法方式，究其原因可以概括為執法機關和執法人員對于約談的對象范圍、約談時的網絡設備要求、約談所獲得的電子數據、視聽資料等證據認定以及結果的運用等缺乏信心，做不到完整準確的判斷，害怕運用網上約談不當引起法律上的爭議，從而無法實現約談的目的。
三、優化稅收執法的建議和對策
今年的全國稅務工作會議為我們稅務系統持續優化稅收執法方式提供了明確的思路和方向。從治理的角度來看，今后優化稅收執法方式還需要站位高遠，從稅收治理大局著眼，轉變執法理念，著力統籌推進，找準抓手，完善法律法規，多元參與，共建稅收管理新格局。
（一）創新執法理念奠定執法思想基礎理念是行動的先導，執法理念是執法行為的思想基礎，也是各項稅務工作推進落實的目標指向和價值追求。新形勢下，持續優化稅收執法，稅務部門要在不斷創新稅收治理理念基礎上，加快創新稅收執法理念。優化稅收執法也要注重全局性、統一性，增強法治思維，養成法治習慣，善于運用法治思維和法治方式化解征納矛盾。加強與財政、發改、人社、醫保、公安、銀行等部門的協作配合，健全完善稅收共治格局，提升社會綜合治稅能力。優化稅務執法方式，健全稅務監管體系，夯實稅政管理基礎，從源頭上管住管好稅源，才能提高執法的質效。徹底轉變執法理念，需要追根溯源，弄清楚為何要采取某一種執法方式的來龍去脈。以說理式執法為例，稅收執法者對說明理由的目的和功能要有一全面的認識，從而完成真正的執法理念轉變。說明理由的目的是為了充分聽取利害關系人的意見，防止不公平的結果出現。說明理由在很多國家是作為強制說明理由制度而存在的，執法中必須要說明理由，原因就在于說明理由具有一系列的功能，比如說明理由具有行政自我控制功能、權力保護功能、減少爭議功能、證據功能、減輕行政復議機關負擔功能、促進利益沖突各方相互尊重以及糾正規制過程中的失誤和偏見功能，有利于行政相對方或者有異議者自愿接受規制。可見說明理由功能是非常之多的，優化稅收執法方式勢必要在說理式執法方面動真格，下真功夫。
（二）完善執法依據提供執法制度保障目前，完善執法依據，重點是加快《稅收征管法》的修訂，需要在落實好稅收法定原則的前提下，堅持公平效率原則加強納稅人權利保護、利用大數據手段實現信息共享、做好與《行政強制法》和《電子商務法》等相關法律的銜接。其次，規范稅收行政處罰相關事項，規范行政裁量權的運用，完善處罰流程，規范統一執法文書，與稅收征管法的修訂相契合制定完善處罰信息公開機制提高稅收執法的透明度。完善稅收規范性文件制定管理辦法，加大對稅收規范性文件的清理力度，在廢“舊”制“新”的過程中，確保政策執行前后具有延續性，避免出現執法依據“空窗”，降低基層稅收執法風險。在制定新的稅收規范性文件時，要充分聽取行政相對人和基層稅務機關意見，以確保規范性文件具有可操作性和適用性。最后，基層稅務機關在實際執法過程中，應進一步圍繞如何更好的貫徹落實“行政執法三項制度”及如何提高制度的執行力上進行深入探索，制定相應的監督保障措施，以促使稅務機關及其執法人員有效履行職責。
（三）深化差異化監管執法實現精準執法王軍局長在2020年全國稅務工作會議上強調，要注重多運用風險導向下的“雙隨機、一公開”監管和信用評價結果開展差異化管理，不準搞眉毛胡子一把抓的無差別稽查。精準實施差異化管理，就是不搞簡單的“一刀切”，而是做到靶向施治，保護合法納稅人，打擊稅收違法犯罪行為。稅收執法差異化管理制度的逐步形成將會對稅收執法崗位人員工作產生巨大影響，是警醒也是一塊執法能力提高的磨刀石。在實施差異化監管執法取得成效之后，稅收執法方式和手段也要因時、因勢調整，這樣才更符合法治化、規范化的內涵，也才會更有成效。之后稅務機關和稅務人員需要下更多“繡花功夫”“區別對待”，做到精準執法，才能將執法差異化監管執法措施制度落地，而加快推進人工智能技術在稅收執法中的應用，可以有效提升稅務執法的精準性。稅務機關要不斷總結開展差異化管理的經驗，形成長效機制。將差異化管控的成熟經驗上升為法律制度，以法律之名實施差異化管控，將是對“一刀切”式治理最“硬核”的打擊。
（四）打通社會參與通道提高執法效能從治理理論分析，優化稅收執法，就要改變二元模式，盡可能讓廣大納稅人以及社會公眾參與進來，除了加強稅收法治宣傳增強公眾稅收法治共治意識以外，還必須打通稅收執法的社會參與渠道。一是要完善公眾參與機制。明確規定公眾參與稅收執法事項的范疇及參與程序，激勵公眾參與執法決策的全過程，減少“末端參與”的弊端。不斷拓展公眾參與途徑，除了召開納稅人繳費人座談會等傳統方式之外，可充分利用現代信息化科技手段搭建相應的網絡平臺，及時收集公眾對稅收行政執法和決策的意見建議，并依法公布執法信息，反饋公眾意見的采納情況。另外明確公眾的監督權的同時，設立參與獎勵機制，激發公眾揭發、檢舉不法稅收執法行為的積極性。二是要健全民意調查機制。民意調查有利于體現治理民主、提升稅收執法決策的可行性和合理性。要利用多元渠道與公眾互動交流，并詳細制定參與的程序和方式，形成一套規范化的流程，建立健全長效機制。為激勵公眾參與的積極性，應搭建持久可靠的民意調查渠道，隨時掌握公眾對稅收行政執法行為的觀點和意見，并及時就相關問題進行互動，保障公眾持續參與優化稅收執法的權益。
（五）培養專業化人才提供人力保障優化稅收執法方式，最終要落腳在人身上。打鐵還需自身硬，提高稅收執法效能，優化稅收執法方式，稅收執法人員必須要有“善治”的本領。這就要求稅收執法人員一方面自身要不斷的學習，讓自己有勇立潮頭的資本；另一方面稅務機關要組織開展業務技能培訓，著力培養挖掘系統內稅收、會計、法律、計算機、心理等專業人才，組建執法團隊，提高執法效率，錘煉“善治”本領。在防范稅收執法風險、稅收規范性文件的制定和審查、重大稅務案件審理、辦理行政復議和稅務行政訴訟案件等關鍵點位，稅務機關可以打造專業團隊，建立公職律師隊伍。時代在發展，科技在進步，稅收征管方式、稅收執法工作都在發生變化，要實現稅收行政執法高度信息化智能化處理，稅務人員包括稅收執法人員具有較高的收集、處理和分析稅務大數據的能力是先決條件，所以稅務系統要大力培養稅務大數據分析專業人才，這是大勢所趨。此外，還可專門引進一批數據處理專業化人才服務稅收執法，即更加專業的角度引領稅務執法數據的處理與運用。當前，在疫情防控常態化的形勢下，“非接觸式”執法方式將越來越普遍，所以對執法人員要在這方面著手開展專門的系統培訓，讓其熟悉并合法運用網絡平臺開展新的執法方式，提高執法質量。
參考文獻：
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作者：田素格 單位：河南省稅務干部學校
