探討企業重組改制稅收案例分析及政策

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摘要：企業重組的稅務籌劃及處理一直是困擾很多企業的難點痛點，企業重組政策跨越多個稅種、多種情況，其難度對于有效貫徹企業改制稅收政策，體現中央政策優勢都形成了一定的阻礙。本文梳理了企業重組改制各類政策，以期幫助企業財務更好地理解并運用此類政策。

關鍵詞：重組；增值稅；企業所得

引言

2018年，財政部、國家稅務總局重新梳理歷年來的企業重組改制稅收政策，了《企業重組改制稅收政策文件匯編》，這也體現了中央繼續大力提倡各地充分運用稅收政策，合理開展企業重組改造，以期達到“處僵治困”的目的。現階段，重組改制是企業運行中的一種常見業務，其中涉及的稅務種類林林總總，包含印花稅、契稅等多重業務，的政策跨度2003年至今。企業重組改制稅收處理政策性強、難度大，稍不注意就會產生很大的稅收風險：該繳的稅沒繳，該享受的稅收優惠沒享受到，是稅收實務處理中發生稅企爭議的高發領域。

一、案例分析

2019年1月，集團劃轉一塊土地作為注冊資本增資至非全資子公司，土地已完成權屬變更，涉稅事項有哪些。

（一）集團母公司：涉及土地的轉讓，應當作為資產處置，繳納增值稅；資產劃撥（土地作價入股）符合土地增值稅減免政策，暫免土地增值稅；集團土地轉讓所得。非貨幣性資產來進行投資確認的資產，需要在5年內分批次進行計稅，獲取相應的所得稅金額，按照國家有關規定定期進行足額繳納。

（二）非全資子公司：承受土地使用權，按規定只有全資子公司承受母公司土地使用權才免征契稅，因此該子公司需繳納契稅。從以上案例分析可以看出，雖然是簡單的一件資產重組事項，但涉及重組的雙方各類稅種優惠及處理并不相同，也是極易發生錯誤的地方。

二、企業重組稅收政策解讀

從稅法角度，根據國家稅務總局的文件，對于企業重組給出了明確的政策解讀。企業重組主要是指企業在市場經濟運營活動之外所衍生的經濟結構或法律結構的重大改變，主要包含債務重組、資產合并、分解優化、法律形式變更等多項人物。基于法律視角分析，企業重組則主要是指企業以債券、股權等來實現企業二次投資或者債務資金轉讓的行為，其本質是合同的一種優化組合。基于經濟本質視角進行分析，企業重組就是對企業科研技術、資金、資源、勞動力等進行的二次配置，來構建一種契合企業經營生存發展的新模式，來凸顯企業核心競爭力。我們從企業重組過程中涉稅的先后來分析各項稅目的處理。

（一）增值稅在實際業務中，首先需分辨該事項是屬于資產重組還是資產處置。1.資產重組不征收增值稅企業重組過程中，組織通過分立、合并、置換等模式，將實物資產或者部分與之匹配的資產類，如債券、負債等，采用合法合規的方式來轉讓給受讓組織，按照我國法律規定要求，也可免去企業的增值稅。對于土地使用權、不動產等，也不再進行征收增值稅，同時經過雙方多次協商，最終勞動力及受讓方均為個人或者同一單位組織，也不再進行征收增值稅，這一點在（財稅〔2016〕36號）《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》中進行明確的說明。延伸知識點：資產重組涉及的不動產、土地使用權都可以開具增值稅普通發票，發票開票系統中目前代碼607、608。2.資產處置按規定征收增值稅資產處置要按照增值稅相關規定征收增值稅，如轉讓土地使用權則需按照轉讓無形資產征收增值稅。

（二）土地增值稅企業整體改制、合并、分立、房地產作價入股（資產處置），涉及房地產轉移、變更，暫不征收土地增值稅。但不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形。《財政部稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號）。

（三）契稅企業改制、事業單位改制、合并、分立、股權轉讓不涉及土地房屋權屬轉移的，承受原主體各方土地、房屋權屬的一方，免征契稅。企業破產主要是指債權人對于企業職工而言，能夠承受企業抵償債務的房屋產權、土地及契稅；對于非債權人則主要是指房屋權屬及相應的土地資源，安置原企業職工符合條件的，免征或減半征收契稅。資產劃轉：基于相關法律（財稅〔2018〕17號）《財政部稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》規定，對于劃歸為國有資產的土地、行政調整或者房屋產權的歸屬，一律取消契稅；對于隸屬于同一公司，在同一自然人名下的企業后者房屋、土地的劃轉，進行免征契稅等。延伸知識點：資產劃轉的情形下，劃出土地、房屋權屬的一方應當繳納增值稅。《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第十四條下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產……

（四）印花稅對于企業資金賬薄的印花稅，基本原則是指將已貼花的部分在原則上可不進行貼花，新增或未貼花的部分則需要嚴格按照相關規定進行貼花。企業在進行改制前，已經簽訂合同但是沒有履行完相關協議，則改制后需要進行變更主題執行的，在其余條款保證原本基礎上，對已經改制前完成貼花的，則無須進行二次繳納印花稅。在此過程中，根據財稅〔2003〕183號文件規定，對于改制而產生的產權轉移，企業也可免除繳納印花稅。

（五）企業所得稅根據企業重組中的特殊性稅務處理的稅法要求，并非不再進行繳納個人所得稅，而是暫時不計算資產損失或者所得，來達到一種稅負轉移的效果。1.特殊性稅務處理條件該類稅務的處理與一般稅務處理存在較明顯的差異，根據不同的條件將其分為特殊性稅務處理及一般性稅務處理兩種。特殊性稅務處理主要是針對一些特殊企業在經營過程中所進行的重組行為。一般性稅務處理指的是按照稅法對資產、負債等的一般規定處理，要點是按公允價值確認資產或負債的計稅基礎，按公允價值確認資產的轉讓所得或損失并納稅；適用特殊性稅務處理規定，需同時滿足以下5個條件：（1）通過收購、合并等確定的資產，應嚴格按照特殊稅法的處理規定進行嚴格執行；（2）嚴格履行商業行為，符合我國法律的要求，杜絕出現拒繳或者推遲繳納等不法行為；（3）企業重組交易中嚴格按照通知規定，來執行股權支付金額；（4）企業重組過程洪獲取原股東股權，且在連續的12個月內，不能進行二次轉讓；（5）企業重組連續一年不能改變重組中規定的實質性業務。2.稅務處理的具體類型（見表1）3.非貨幣性資產對外投資居民企業主要是指以非貨幣性資產來作為投資獲取相應的資產，且在低于5年時間范圍內，分批次來將其納入相應的年度納稅所得體系中，按照企業相應比例進行繳納所得稅。在這一過程中，居民企業如果在5年投資期內進行投資收回或者股權轉讓的，則需要第一時間將遞增納稅進行停止，在對外投資內5年注銷的，也需要第一時間將遞增納稅進行停止。同時符合特殊性稅務處理及非貨幣性行為的兩項的，可由企業選擇其中一項政策執行。

三、企業實務操作

1.基于《企業重組業務企業所得稅管理辦法》《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》等政策文件解讀發現，在企業經營中發現進行特殊重組的，當事人需要注重企業所得稅的申報，采用書面文件向當地稅務機關進行提交，采用一般性稅務處理的，留存相關資料，以備稅務機關檢查。2.企業在經營過程中，向當地政府申報相關土地稅收優惠政策時，則需要向主管部門提交重組協議、雙方營業制造等有效文件，轉讓雙方改制前所取得的土地產權等書面資料。

結語

企業重組改制是為了不斷更好地適應環境，滿足現代化市場需求，財會人員應當充分應用相關稅收優惠政策，并規范稅收實務操作，提升企業重組改制效果和效率。

參考文獻：

[1]財政部稅政司國家稅務總局政策法規司，《企業重組改制稅收政策文件匯編》.

作者：潘秀秀 單位：浙江日報報業集團