完善我國(guó)企業(yè)重組稅收政策的建議

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摘要：文章從稅收最基本的兩個(gè)原則———公平和效率原則入手，分析當(dāng)前我國(guó)企業(yè)重組稅收政策存在的不足和缺陷，并提出相應(yīng)的完善建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)重組公平原則效率原則稅收政策

重組是企業(yè)獲得戰(zhàn)略性發(fā)展的重要方式之一，研究當(dāng)前我國(guó)企業(yè)重組稅收政策，分析政策效應(yīng)，針對(duì)政策存在的不足，并加以完善，使其真正發(fā)揮維護(hù)市場(chǎng)公平、調(diào)節(jié)市場(chǎng)行為的作用，具有重要的意義。

一、我國(guó)企業(yè)重組稅收政策存在的不足

（一）基于公平原則分析我國(guó)企業(yè)重組稅收政策的不足

1.從稅收的橫向公平角度分析，當(dāng)前我國(guó)企業(yè)重組在具體稅收政策上存在以下問(wèn)題：（1）我國(guó)稅制對(duì)不同性質(zhì)的企業(yè)采用不同的所得稅政策，公司分配給股東的股息不允許從應(yīng)稅利潤(rùn)中扣除，客觀上導(dǎo)致公司制企業(yè)的法人股東股權(quán)投資所得雙重征稅，合伙制企業(yè)則不存在這種情況，這違背了公平的原則。（2）經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的存在，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)稅股權(quán)收購(gòu)和應(yīng)稅資產(chǎn)收購(gòu)的稅負(fù)不同，違背了公平的原則。對(duì)于一項(xiàng)應(yīng)稅收購(gòu)行為的所得稅處理，可以從公司層面和股東層面進(jìn)行分析（這里假設(shè)是股份有限公司的收購(gòu)，包括資產(chǎn)收購(gòu)和股權(quán)收購(gòu)）。公司層面，股份有限公司應(yīng)稅的資產(chǎn)收購(gòu)會(huì)帶來(lái)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，須交納企業(yè)所得稅，股份有限公司股東應(yīng)稅股票的合并，對(duì)公司沒有影響。股東層面，股份有限公司的資產(chǎn)收購(gòu)中，企業(yè)被合并后進(jìn)行清算或股東轉(zhuǎn)讓股份，個(gè)人股東繳納個(gè)人所得稅、法人股東繳納企業(yè)所得稅，若不清算或轉(zhuǎn)讓則不需繳納所得稅，即取得延期納稅效果。股權(quán)收購(gòu)中，公司個(gè)人股東的股票轉(zhuǎn)讓所得需繳納個(gè)人所得稅、法人股東需繳納企業(yè)所得稅。如果收購(gòu)企業(yè)采取資產(chǎn)收購(gòu)方式全額收購(gòu)目標(biāo)公司，目標(biāo)公司實(shí)際上成了“空殼公司”，即進(jìn)行清算后解散。本文主要討論資產(chǎn)收購(gòu)中目標(biāo)公司清算的情況。從以上分析可以看出，應(yīng)稅資產(chǎn)收購(gòu)（清算情況下，下同）面臨雙重征稅問(wèn)題，即公司和股東都要納稅，應(yīng)稅股票收購(gòu)則不存在上述問(wèn)題。這就給企業(yè)一個(gè)信號(hào)：應(yīng)稅股票合并更具有吸引力和避稅效應(yīng)，導(dǎo)致企業(yè)為了稅收目的而采用非理性的支付方式，從而歪曲市場(chǎng)選擇、違背稅收中性原則，不利于重組資源的優(yōu)化配置，引起效率損失。

2.從稅收的縱向公平角度分析，我國(guó)當(dāng)前的稅制并未完全體現(xiàn)按個(gè)人納稅能力征稅的縱向公平原則。由于不同收入納稅人對(duì)稅收承擔(dān)能力不同，大多數(shù)國(guó)家均采取累進(jìn)的個(gè)稅稅率，我國(guó)除了工資薪金、一次性獎(jiǎng)金所得和個(gè)體工商戶所得采用超額累進(jìn)稅率外，稿酬所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)等個(gè)人所得統(tǒng)一按照20%的稅率征收，“一刀切”的稅率體制，無(wú)形中降低了一些高收入人群的稅負(fù)，加大了中低收入人群的負(fù)擔(dān)，也加大了現(xiàn)行稅制中稅收分配的不公平性。

（二）基于效率原則分析我國(guó)企業(yè)重組稅收政策的不足

1.我國(guó)企業(yè)重組稅收政策的激勵(lì)原則，實(shí)質(zhì)效應(yīng)和操作效果不佳。將股權(quán)轉(zhuǎn)讓的資本利得和普通收入一并征收企業(yè)所得稅，沒有起到激勵(lì)企業(yè)重組的作用。（1）我國(guó)稅法關(guān)于虧損結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定沒有取得較好的實(shí)際效果。我國(guó)稅法對(duì)待利得和虧損采用非對(duì)稱的方式，而且非對(duì)稱性強(qiáng)。納稅人通過(guò)公司資產(chǎn)重組形式充分吸收虧損的稅收籌劃效應(yīng)，從理論上講具有很強(qiáng)的激勵(lì)效應(yīng)。實(shí)踐證明，我國(guó)當(dāng)前市場(chǎng)主體的行為和認(rèn)識(shí)尚不成熟，在充分利用企業(yè)重組稅收政策為企業(yè)服務(wù)的認(rèn)識(shí)上與發(fā)達(dá)國(guó)家存在一定差距。企業(yè)重組行為很大程度上取決于政府或受政府影響，被合并企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況通常不理想，“拖累”效應(yīng)明顯大于“規(guī)模”效應(yīng)，企業(yè)重組的主要著眼點(diǎn)是剝離不良資產(chǎn)、保住配股資格、摘掉ST帽子、大幅度提高業(yè)績(jī)?yōu)槎?jí)市場(chǎng)炒作提供素材，很少將精力放在充分利用被合并企業(yè)的虧損上。（2）我國(guó)對(duì)于借款利息可以稅前扣除的規(guī)定實(shí)際效應(yīng)不強(qiáng)。在實(shí)踐中，盡管在利息扣除方面的稅收規(guī)定比較寬松，然而我國(guó)企業(yè)并未充分享受稅盾的節(jié)稅效應(yīng)。

2．我國(guó)企業(yè)重組稅收政策沒有很好地體現(xiàn)稅收中性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，在具體政策實(shí)施時(shí)，存在以下問(wèn)題。（1）我國(guó)企業(yè)重組稅收政策僅規(guī)定企業(yè)重組要經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，未具化審核的內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)、權(quán)限大小，未體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，政策的操作性不強(qiáng)，客觀上為企業(yè)避稅創(chuàng)造了條件。（2）我國(guó)免稅企業(yè)重組稅收政策只強(qiáng)調(diào)股權(quán)的連續(xù)性，對(duì)于經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性沒有規(guī)定。我國(guó)的免稅合并分立規(guī)則對(duì)所有者權(quán)益的構(gòu)成定義尚不明確，只簡(jiǎn)單規(guī)定“股權(quán)”或“股票”，對(duì)構(gòu)成所有者權(quán)益的具體股票類型缺乏詳細(xì)說(shuō)明。缺乏對(duì)收購(gòu)方在收購(gòu)前相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的要求以及收購(gòu)目標(biāo)公司后是否應(yīng)繼續(xù)相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的限制，對(duì)所有者權(quán)益和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)間持續(xù)性沒有明確規(guī)定，大多由稅務(wù)部門酌情掌握?！敖?jīng)營(yíng)目的”是對(duì)免稅公司資產(chǎn)重組性質(zhì)的根本界定，當(dāng)企業(yè)為獲取稅收利益而進(jìn)行合并、分立時(shí)，公司或其股東可能最終將通過(guò)免稅重組將全部或部分資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓，為合法避稅打開方便之門。（3）我國(guó)免稅重組稅收政策中，沒有多步交易檢驗(yàn)規(guī)則。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的要求，企業(yè)并購(gòu)交易前后發(fā)生的步驟作為交易的不同部分應(yīng)該合并進(jìn)行納稅。然而我國(guó)當(dāng)前的免稅重組稅收政策沒有提及任何有關(guān)多步交易的要求，這就使納稅人可以充分利用重組前后的應(yīng)稅交易活動(dòng)，達(dá)成自己完整的合并計(jì)劃，達(dá)到避稅的目的。（4）企業(yè)重組的非中性原則明顯。當(dāng)前我國(guó)企業(yè)重組稅收政策主要針對(duì)合并、分立、整體資產(chǎn)置換和整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓四個(gè)方面，大多針對(duì)資產(chǎn)收購(gòu)，對(duì)股票收購(gòu)方式的免稅待遇很少。注重稅收激勵(lì)原則，忽視稅收中性原則，導(dǎo)致效率損失。

二、完善我國(guó)企業(yè)重組稅收政策的建議

（一）完善我國(guó)應(yīng)稅企業(yè)重組稅收政策的建議

1.為了給應(yīng)稅資產(chǎn)和應(yīng)稅股權(quán)合并創(chuàng)造公平的稅制環(huán)境，在應(yīng)稅資產(chǎn)合并交易中，建議將被合并企業(yè)轉(zhuǎn)讓后分配給法人股東的清算所得視為對(duì)股東的股息分配或股東的稅款抵免，不作為被合并公司股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，避免稅負(fù)不公和重復(fù)性征稅。參考一些國(guó)家的做法，對(duì)被合并公司不征稅，作為非股權(quán)補(bǔ)償由目標(biāo)公司劃歸其股東時(shí)，對(duì)獲得股權(quán)支付額的股東征稅。

2.對(duì)不同性質(zhì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)性雙重征稅問(wèn)題，建議借鑒其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來(lái)完善我國(guó)的稅制。從世界稅制改革的趨勢(shì)來(lái)看，逐步向歸集抵免制轉(zhuǎn)化，實(shí)行綜合課征制是我國(guó)個(gè)人所得稅改革的方向，應(yīng)逐步完善個(gè)人所得稅的征收管理制度，逐步將個(gè)人所得稅由分類所得稅制改為綜合所得稅制，采取措施切實(shí)改善征管條件，實(shí)現(xiàn)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息資源共享。

（二）完善我國(guó)免稅企業(yè)重組稅收政策的建議

免稅企業(yè)重組稅收政策在促進(jìn)企業(yè)重組行為的開展、加速我國(guó)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)方面發(fā)揮了重大作用，但也存在一系列的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，可以從以下方面進(jìn)行完善。

1.根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的要求，增加免稅企業(yè)重組“經(jīng)營(yíng)連續(xù)性”的規(guī)定。在具體政策制定上，借鑒國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)，在政策制定的同時(shí)，增加稅務(wù)機(jī)關(guān)審查企業(yè)重組目的的規(guī)定。

2.設(shè)置免稅重組的多步交易規(guī)則或?qū)γ舛愔亟M規(guī)定嚴(yán)格的限制條件。有兩種方法可供選擇：一是對(duì)免稅重組規(guī)定嚴(yán)格的限制條件；二是制定“多步驟交易規(guī)則”等靈活的反避稅條款。后者在我國(guó)當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管水平低下和征管成本偏高的情況下，實(shí)施的難度大，但并非沒有實(shí)施的基礎(chǔ)；對(duì)免稅重組規(guī)定嚴(yán)格的限制條件對(duì)發(fā)展中國(guó)家和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的國(guó)家更有吸引力，也可能會(huì)導(dǎo)致濫用重組規(guī)則避稅，因此，必須對(duì)免稅的重組交易類型進(jìn)行嚴(yán)格限定。

3.借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，細(xì)化我國(guó)免稅重組稅收政策，擴(kuò)充免稅交易類型。，美國(guó)的免稅重組類型很多，凡是具有相同或相似經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、符合權(quán)益性持續(xù)和經(jīng)營(yíng)持續(xù)、導(dǎo)致資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)所有權(quán)相同變化的交易，就在相同的免稅條件下進(jìn)行。盡管采用了不同的技術(shù)手段，但交易的實(shí)質(zhì)是一致的，體現(xiàn)了稅收中性原則及實(shí)質(zhì)重于形式的原則。我國(guó)可以借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，增加各種免稅合并的形式，使我國(guó)免稅重組稅收政策真正發(fā)揮激勵(lì)的作用。綜上所述，在遵循公平原則方面，盡量使公平的原則貫穿在重組政策的每一個(gè)方面，注重橫向公平同時(shí)兼顧縱向公平，更加注重經(jīng)濟(jì)意義上的公平，為納稅人提供公平的稅務(wù)環(huán)境。在遵循效率原則方面，要強(qiáng)調(diào)在市場(chǎng)有效調(diào)節(jié)的情況下，保持稅收的非中性原則，改變當(dāng)前我國(guó)稅收政策片面強(qiáng)調(diào)稅收激勵(lì)原則的現(xiàn)象，盡量減少稅收政策導(dǎo)致的效率損失。通過(guò)以上措施，使我國(guó)稅收政策趨于完善，充分發(fā)揮稅收政策在規(guī)范和促進(jìn)企業(yè)重組行為中的作用。

參考文獻(xiàn)：

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作者：李曉茂 單位：杭州金梯投資有限公司