PPP模式稅收政策的國際對比
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［摘要］ppp是私營企業(yè)和公共部門之間的合作形式，在我國及世界范圍的應(yīng)用不斷擴(kuò)大。稅收優(yōu)惠政策作為激勵(lì)私營企業(yè)參與PPP項(xiàng)目的一種必不可少的手段，需要不斷完善。從PPP全生命周期角度即項(xiàng)目公司成立、建設(shè)、運(yùn)營、移交4個(gè)方面對當(dāng)前各國普遍實(shí)施的相關(guān)PPP稅收政策進(jìn)行對比與借鑒，有利于不斷完善我國PPP稅收優(yōu)惠體系。
公私合營(PPP)是政府和私人團(tuán)體之間的一種長期合同，目的是在特定的經(jīng)濟(jì)部門提供基礎(chǔ)設(shè)施或設(shè)備項(xiàng)目［1］。美國和英國是較早使用此種方式的國家。約50年前，美國首次在城市重建中使用PPP這種方式。美國政府試圖通過給予某特定領(lǐng)域建筑項(xiàng)目補(bǔ)貼以刺激私營企業(yè)的投資。典型的PPP項(xiàng)目包括修建醫(yī)院、機(jī)場、監(jiān)獄、學(xué)校、高速公路等。PPP項(xiàng)目已經(jīng)從美國和英國擴(kuò)展到其他國家。政府可以通過實(shí)施PPP項(xiàng)目，從私人合作企業(yè)中獲取資金，在政府預(yù)算緊縮時(shí)這種方式是非常必要的，也為PPP項(xiàng)目投資者提供了投資大型項(xiàng)目并從中獲取投資回報(bào)的機(jī)會(huì)。稅收優(yōu)惠政策在吸引私營企業(yè)參與PPP項(xiàng)目中起到了關(guān)鍵的作用，合適的稅收優(yōu)惠政策也是PPP項(xiàng)目順利完成的重要保障。對比與借鑒相關(guān)國家PPP稅收優(yōu)惠政策，有利于不斷完善我國PPP稅收優(yōu)惠體系。
一、PPP稅收政策的國際比較
(一)項(xiàng)目公司成立階段
現(xiàn)階段PPP項(xiàng)目的成立主要包括政府發(fā)起和社會(huì)資本發(fā)起兩種方式，但這一階段所涉及的相關(guān)稅收政策相對較少。國際上在這一階段涉及的稅收減免主要包括3種情況。第一種是PPP項(xiàng)目交易前費(fèi)用的稅收減免，如英國PPP/PFI項(xiàng)目交易前發(fā)生的投標(biāo)費(fèi)用可獲得稅收減免。第二種是印花稅的減免，如馬來西亞為降低PPP項(xiàng)目的交易成本，私人企業(yè)與政府簽訂的服務(wù)協(xié)議所涉及的印花稅可獲得適當(dāng)減免。第三種是為吸引投資者豁免相關(guān)稅收，如肯尼亞為吸引外國投資者，特別免除了通信業(yè)與采掘業(yè)PPP項(xiàng)目相關(guān)稅收［2］。
(二)項(xiàng)目建設(shè)階段
這一階段涉及的稅收減免主要包括3種情況。一是減免PPP項(xiàng)目公司登記稅，如韓國對新設(shè)立的1000萬美元以上的外商投資PPP項(xiàng)目，可減免登記稅;根據(jù)《地方稅法執(zhí)行令》(theEnforce-mentDecreeoftheLocalTaxAct)第101條，為實(shí)施PPP項(xiàng)目，在首都區(qū)內(nèi)注冊的新成立的公司(包括首爾市和京畿道)，免征3次登記稅;根據(jù)《地方稅法》(theLocalTaxAct)第106條和第126條，對BOT(建造—經(jīng)營—轉(zhuǎn)移)項(xiàng)目免征不動(dòng)產(chǎn)購置稅和登記稅［3］。二是減免PPP項(xiàng)目設(shè)計(jì)與建筑成本稅收，如英國相關(guān)政策規(guī)定在施工過程中適用SSAP9會(huì)計(jì)原則時(shí)，對設(shè)計(jì)和施工成本給予稅收減免［4］。三是減免PPP項(xiàng)目所占用土地的相關(guān)費(fèi)用，如韓國的《農(nóng)地法執(zhí)行令》(theEnforcementDecreeoftheFarmlandAct)第57條和《森林法案執(zhí)行令》(theEnforcementDecreeoftheForestAct)第24條規(guī)定對PPP項(xiàng)目豁免50%的耕地保護(hù)費(fèi)和造林補(bǔ)償費(fèi)［3］;根據(jù)《公司稅條例》第92條，為實(shí)施PPP項(xiàng)目所開發(fā)的土地，額外免征資本利得稅與公司稅［3］。越南PPP項(xiàng)目免收土地使用費(fèi)，在越南土地被視為共有財(cái)產(chǎn)，只有越南公民有權(quán)擁有土地，作為政府對PPP項(xiàng)目投資激勵(lì)措施的一部分，可免收外國投資者的土地租金［5］。
(三)項(xiàng)目運(yùn)營階段
PPP項(xiàng)目涉及的稅收優(yōu)惠，大多數(shù)都包含在這一階段。這一階段的稅收優(yōu)惠主要包括在所得稅中，此外，還涉及增值稅、關(guān)稅等。
1．企業(yè)所得稅優(yōu)惠
一是所得稅的直接減免。例如，韓國對于新設(shè)立外商投資項(xiàng)目，投資額在1000萬美元以上的，可減免所得稅。馬來西亞《促進(jìn)投資法案》規(guī)定，獲取先驅(qū)地位的企業(yè)(指其生產(chǎn)的商品尚未大規(guī)模投入生產(chǎn)或采用尚未嘗試的生產(chǎn)方案或計(jì)劃的企業(yè))，可在5年內(nèi)免除所得稅。參加PPP項(xiàng)目的先驅(qū)企業(yè)，法定收入的70%可免稅。此外，在沙巴、沙撈越和馬來西亞半島東部走廊的公司，將在5年內(nèi)獲得85%的法定收入免稅。泰國PPP項(xiàng)目免征8年內(nèi)的企業(yè)所得稅。印度尼西亞政府針對有高附加值和正外部性、引入新技術(shù)和對國民經(jīng)濟(jì)有戰(zhàn)略價(jià)值的PPP先驅(qū)企業(yè)實(shí)行一定的免稅期，符合條件的納稅人從商業(yè)生產(chǎn)開始的第1年到第10年免征所得稅，第11年到第12年半減半征收［5］。美國對州和市政府的為PPP基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)籌集資金的項(xiàng)目，免除企業(yè)所得稅。肯尼亞對在經(jīng)濟(jì)特區(qū)實(shí)施PPP的企業(yè)，第1年到第10年免征企業(yè)所得稅，第11年到第15年減按10%的稅率征收［1］。二是降低企業(yè)所得稅稅率。例如，韓國特許經(jīng)營者和其他各方為實(shí)施PPP項(xiàng)目所發(fā)行的15年或以上的基礎(chǔ)設(shè)施債券的利息收入，適用14%的所得稅稅率(韓國目前所得稅稅率為24．2%)。當(dāng)所得稅免稅期到期后，菲律賓對經(jīng)濟(jì)特區(qū)(克拉克經(jīng)濟(jì)特區(qū)、蘇比克經(jīng)濟(jì)特區(qū)和自由港區(qū))的PPP企業(yè)適用5%的優(yōu)惠稅率。越南政府規(guī)定，在實(shí)施PPP項(xiàng)目期間私人企業(yè)可享受10%的優(yōu)惠稅率［2］。三是延長虧損彌補(bǔ)期限與費(fèi)用的扣除。例如，越南PPP項(xiàng)目的虧損可以從盈利的第1年起結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，但最長不超過5年?？夏醽喬潛p彌補(bǔ)期限最長不超過4年。印度尼西亞虧損彌補(bǔ)期限從5年擴(kuò)展到了10年［5］。菲律賓在PPP項(xiàng)目公司剛成立的5年內(nèi)，企業(yè)資本與勞動(dòng)比率達(dá)到一定額度時(shí)，熟練和非熟練工人的工資收入計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)可額外扣減50%，在欠發(fā)達(dá)地區(qū)勞動(dòng)和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)成本可額外扣除;經(jīng)濟(jì)特區(qū)PPP項(xiàng)目的培訓(xùn)費(fèi)用與勞動(dòng)費(fèi)用計(jì)算所得稅時(shí)予以扣除［5］。泰國加倍扣除PPP項(xiàng)目的運(yùn)輸、電力和供水成本，安裝或建造設(shè)施的費(fèi)用可額外扣除25%。西班牙《皇家法令》(RoyalDecree－Law)規(guī)定，當(dāng)凈借貸成本達(dá)到營業(yè)收入的30%時(shí)，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)可加以扣除［6］。四是給予投資補(bǔ)貼和資產(chǎn)加速折舊。一是資本津貼。例如，英國PPP/PFI項(xiàng)目中設(shè)備和機(jī)械賬面價(jià)值計(jì)算所得稅時(shí)可減記25%，長期資產(chǎn)可減記6%(長期資產(chǎn)指為某一目的而設(shè)計(jì)且設(shè)計(jì)的使用壽命超過25年的資產(chǎn))［4］。馬來西亞對PPP公司合格的資本支出給予60%的補(bǔ)貼，位于沙巴、沙撈越和馬來西亞半島東部走廊的公司，在第一次資本支出發(fā)生后的5年內(nèi)，合格的資本支出將獲得80%的支出津貼［2］。在沙巴、沙撈越和馬來西亞半島東部走廊從事制造業(yè)、農(nóng)業(yè)、酒店、旅游和其他工業(yè)和商業(yè)活動(dòng)的公司，實(shí)施重建、擴(kuò)建或改善任何永久性結(jié)構(gòu)如橋梁、碼頭、港口或道路等基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，相關(guān)公司將獲得100%的資本支出津貼。在評估年度，津貼可抵銷法定收入的85%，法定收入的余額將按現(xiàn)行的公司稅率納稅;任何未被使用的津貼都可以遞延到以后年度，直到用完為止。印度尼西亞對PPP項(xiàng)目實(shí)行30%的投資補(bǔ)貼［5］。二是工業(yè)建筑津貼。英國工業(yè)建筑支出可減記4%的工業(yè)建筑津貼。馬來西亞《所得稅法案》規(guī)定PPP項(xiàng)目可享受工業(yè)建筑津貼［4］。越南對經(jīng)濟(jì)效益高的、屬于商業(yè)項(xiàng)目的PPP投資項(xiàng)目給予固定資產(chǎn)加速折舊的稅收優(yōu)惠。印度尼西亞實(shí)施PPP項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)可以以兩倍的速度進(jìn)行折舊。五是利息、股利所得稅優(yōu)惠。一是計(jì)算所得稅時(shí)扣除利息支出。例如，英國PPP/PFI項(xiàng)目中可扣除交易活動(dòng)中發(fā)生的利息支出。韓國《公司稅法》(theCorporateTaxAct)第51條規(guī)定，滿足名義投資條款的特許權(quán)經(jīng)營者，可把可分配收入的90%或以上作為股息收入，當(dāng)特許權(quán)經(jīng)營者的項(xiàng)目達(dá)到或超過50億韓元(不包括BTL即建造—移交—出租)，或者BTL項(xiàng)目達(dá)到或超過10億韓元，在計(jì)算所得時(shí)允許扣除此項(xiàng)收入［3］。二是降低股息收入的所得稅稅率。印度尼西亞將支付給外國股東的股息預(yù)提所得稅稅率從20%減到10%。
2．增值稅優(yōu)惠
一是對PPP項(xiàng)目免除增值稅。韓國對PPP項(xiàng)目所承包的學(xué)校基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)免征增值稅。美國對肯尼亞經(jīng)濟(jì)特區(qū)的PPP企業(yè)免征相關(guān)增值稅［1］。二是降低增值稅稅率。韓國《特殊稅收管理?xiàng)l例》規(guī)定為中央或地方政府提供的基礎(chǔ)設(shè)施或建筑服務(wù)，適用增值稅零稅率;對特許經(jīng)營者提供的城市鐵路建設(shè)征收的增值稅，適用零稅率［3］。菲律賓經(jīng)濟(jì)特區(qū)PPP企業(yè)的銷售所得增值稅稅率為零。
3．關(guān)稅優(yōu)惠
一些國家針對PPP項(xiàng)目的關(guān)稅設(shè)置了一系列減免措施。菲律賓對新注冊的、不斷擴(kuò)大的企業(yè)免征進(jìn)口機(jī)械、設(shè)備、配件的關(guān)稅，菲律賓經(jīng)濟(jì)特區(qū)進(jìn)口商品、原材料、設(shè)備等免征關(guān)稅。越南PPP項(xiàng)目可以免除部分進(jìn)口關(guān)稅，構(gòu)成投資資本化部分的資產(chǎn)免征進(jìn)口稅。泰國對PPP項(xiàng)目免除機(jī)器進(jìn)口稅，在生產(chǎn)、出口中使用的原材料免征進(jìn)口關(guān)稅［5］。
4．其他相關(guān)的稅收激勵(lì)措施
除所得稅、增值稅、關(guān)稅方面的稅收優(yōu)惠，不同國家還設(shè)置了一些其他的激勵(lì)措施。韓國對于新設(shè)立的1000萬美元以上的外商投資項(xiàng)目，可減少公司稅、購置稅、財(cái)產(chǎn)稅等。菲律賓先驅(qū)企業(yè)自登記之日起6年內(nèi)免征地方稅，非先驅(qū)企業(yè)免征4年地方稅;對菲律賓經(jīng)濟(jì)特區(qū)PPP項(xiàng)目豁免碼頭費(fèi)。(四)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓階段PPP項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓包括兩種情況，第一種是所有權(quán)屬不變，在這種情況下不視為取得了銷售確認(rèn)收入，不做稅務(wù)處理。第二種是所有權(quán)屬發(fā)生改變，此種情況下可能涉及增值稅、印花稅、所得稅等稅收。由于各國對項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓階段涉及的稅收減免較少，筆者未查詢到國際上相應(yīng)的稅收減免政策，有待進(jìn)一步研究與補(bǔ)充。
二、我國PPP稅收政策的國際借鑒
借鑒上述國家的PPP稅收政策，筆者認(rèn)為，對我國PPP稅收政策的優(yōu)化應(yīng)從4個(gè)方面著手。
(一)項(xiàng)目公司成立階段
目前我國在這一階段的稅收涉及的稅種較多，如增值稅、土地使用稅、房產(chǎn)稅、契稅等，增值稅涉及6%、11%及17%這3檔稅率，超過一定稅負(fù)即征即退［7］。在這一階段，要關(guān)注稅收承擔(dān)主體的明確，否則會(huì)導(dǎo)致私人企業(yè)后期稅務(wù)成本的不確定。針對項(xiàng)目的前期費(fèi)用可參考英國的做法，減免一定的項(xiàng)目實(shí)施前的費(fèi)用如投標(biāo)費(fèi)用等;對于這一階段所涉及的印花稅，可參考馬來西亞的做法，減免雙方簽訂合同文書的印花稅。
(二)項(xiàng)目建設(shè)階段
目前我國PPP項(xiàng)目在這一階段的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在與土地相關(guān)的稅收方面。例如，征用耕地用于鐵路、高速公路等的建設(shè)，減按2元/m2征收耕地占用稅;對建設(shè)飲水工程的運(yùn)營管理單位免征土地使用稅及契稅［8］。國際上其他國家根據(jù)本國稅收政策制定了相應(yīng)的相關(guān)土地稅收方面的優(yōu)惠。在我國，不同PPP模式，社會(huì)資本所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也不同，如O＆M(委托—運(yùn)營)模式社會(huì)資本所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于BOO(建設(shè)—擁有—運(yùn)營)模式。因此，根據(jù)我國目前的情況，若對不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)或承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)較小的PPP項(xiàng)目也設(shè)置相同的稅收優(yōu)惠，會(huì)存在不公平的問題。總之，在借鑒國外優(yōu)惠政策的同時(shí)，也要充分考慮我國的實(shí)際情況。
(三)項(xiàng)目運(yùn)營階段
目前不僅國際上的PPP項(xiàng)目稅收優(yōu)惠主要集中在這一階段，我國的PPP項(xiàng)目稅收優(yōu)惠也集中在這一階段。通過對國際上其他國家PPP項(xiàng)目稅收激勵(lì)政策的分析，這一階段我國可以借鑒的內(nèi)容包括3個(gè)方面。第一，所得稅方面。一是延長企業(yè)所得稅免稅期限與優(yōu)惠期限。針對國家重點(diǎn)扶持發(fā)展的PPP項(xiàng)目，可參考馬來西亞、肯尼亞、泰國等的做法，延長企業(yè)所得稅的免稅期限。對建設(shè)周期長、建設(shè)困難的項(xiàng)目，稅收優(yōu)惠期可以從經(jīng)營開始之日起計(jì)算。二是降低企業(yè)所得稅稅率。具體可參考韓國、菲律賓等國家的做法，對實(shí)施PPP項(xiàng)目的企業(yè)實(shí)施較低的所得稅稅率。三是延長虧損彌補(bǔ)期限。一般而言，PPP項(xiàng)目運(yùn)行周期較長，過短的虧損彌補(bǔ)期限達(dá)不到預(yù)期的稅收激勵(lì)效果。我國可參考印度尼西亞等國家的做法，結(jié)合我國目前實(shí)際狀況，適當(dāng)延長虧損彌補(bǔ)期限。四是給予一定的投資補(bǔ)貼和對資產(chǎn)進(jìn)行加速折舊。這一方面可參考馬來西亞、英國等國家的做法，結(jié)合本國的實(shí)際情況，對學(xué)校、醫(yī)院、養(yǎng)老機(jī)構(gòu)等較重要的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)給予適當(dāng)?shù)耐顿Y補(bǔ)貼。此外，可參考印度尼西亞的做法，對實(shí)施PPP項(xiàng)目需要分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目公司給予固定資產(chǎn)加速折舊的優(yōu)惠。第二，增值稅方面。全面營改增后，我國建筑業(yè)從3%的營業(yè)稅改征11%的增值稅，PPP項(xiàng)目公司所取得的進(jìn)項(xiàng)稅有限，增加了企業(yè)的整體稅負(fù)。此外，因PPP項(xiàng)目的建設(shè)周期一般較長，會(huì)累積大量的進(jìn)項(xiàng)稅額，長期得不到抵扣，從而導(dǎo)致較長的投資回報(bào)期，占用了大量的現(xiàn)金，使企業(yè)資金無法有效運(yùn)轉(zhuǎn)，影響PPP項(xiàng)目的進(jìn)程和私營企業(yè)參與PPP項(xiàng)目的積極性。對此，可在征收管理方面縮短申報(bào)期限，及時(shí)收回進(jìn)項(xiàng)稅金，或?qū)M(jìn)項(xiàng)稅額長期留抵造成的資金成本建立相應(yīng)的補(bǔ)償機(jī)制。此外，雖然目前我國對PPP項(xiàng)目已經(jīng)實(shí)施了一部分增值稅優(yōu)惠政策，但涉及的范圍較窄。我國可拓寬增值稅的優(yōu)惠范圍，如像韓國對學(xué)?；A(chǔ)設(shè)施建設(shè)免征增值稅。第三，關(guān)稅方面。目前我國對PPP項(xiàng)目還未設(shè)置專門的關(guān)稅減免政策?？蓞⒖挤坡少e、越南與泰國的做法，對PPP項(xiàng)目專門購進(jìn)的設(shè)施、設(shè)備和原材料等減免進(jìn)口關(guān)稅。
(四)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓階段
目前，在這一階段其他國家和我國給予的稅收優(yōu)惠都較少。對權(quán)屬改變的PPP項(xiàng)目的移交，如TOT模式(移交—經(jīng)營—移交)，在資產(chǎn)移交過程中容易產(chǎn)生增值稅、所得稅和契稅等稅種的重復(fù)征稅。例如，存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，由于政府無法開具增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致出現(xiàn)受讓方無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情況。針對重復(fù)征稅的問題，應(yīng)在與基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)相關(guān)的稅收制度不斷完善的基礎(chǔ)上，促進(jìn)符合條件的PPP項(xiàng)目能夠享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。此外，這一階段可能涉及的稅種主要有所得稅、增值稅、印花稅、契稅及土地增值稅等，在設(shè)計(jì)這一階段的稅收優(yōu)惠時(shí)，可著重從這幾個(gè)稅種入手。
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作者：沈慧慧 單位：廣西師范大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院