公司重組業(yè)務(wù)的稅收籌劃探究

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摘要：企業(yè)資產(chǎn)重組是企業(yè)與其他主體在資產(chǎn)、負(fù)債或所有者權(quán)益諸項(xiàng)目之間的調(diào)整，是重新配置社會(huì)資源的重要形式。而在企業(yè)重組業(yè)務(wù)中，合理的稅收籌劃的運(yùn)用不僅能夠降低企業(yè)的重組成本，實(shí)現(xiàn)重組效益最大化，還能夠保證企業(yè)在重組過程中實(shí)現(xiàn)企業(yè)重組稅負(fù)最輕、稅收利潤最大化的目標(biāo)，實(shí)行合理合法的稅收籌劃與否還會(huì)在很大程度上決定重組后企業(yè)的興衰存亡，因此，稅收籌劃在企業(yè)重組過程中具有舉足輕重的作用。本文將以此為立足點(diǎn)，對(duì)陽光能源公司重組業(yè)務(wù)中稅收籌劃的應(yīng)用進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)重組;稅收籌劃;計(jì)稅基礎(chǔ)

現(xiàn)如今，大多數(shù)集團(tuán)公司都會(huì)經(jīng)歷企業(yè)重組，而企業(yè)重組幾乎涉及到現(xiàn)行的所有稅種，為了降低企業(yè)重組成本，財(cái)政部與國家稅務(wù)總局近年來出臺(tái)了一系列涉及企業(yè)重組稅收優(yōu)惠的政策。本文通過研究陽光能源公司重組方案來具體研究其稅務(wù)成本及因稅收優(yōu)惠政策造成的應(yīng)交稅額減免。進(jìn)行稅收籌劃后，不僅此次重組業(yè)務(wù)的主要涉及稅種應(yīng)交稅費(fèi)得到了減免，企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)減輕，而且能夠幫助企業(yè)在今后面臨相同業(yè)務(wù)時(shí)對(duì)應(yīng)交稅費(fèi)的處理更加得心應(yīng)手，更加有利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

1重組概況

2016年9月30日，陽光能源開發(fā)有限公司通過將部分經(jīng)營性資產(chǎn)對(duì)陽光燃?xì)夤具M(jìn)行投資及陽光燃?xì)夤疽园l(fā)行股份方式收購能源公司相關(guān)資產(chǎn)，進(jìn)行重組的兩家公司同屬一家集團(tuán)公司。本次重組方案包括能源公司通過以部分經(jīng)營性資產(chǎn)對(duì)燃?xì)夤具M(jìn)行投資及燃?xì)夤疽园l(fā)行股份收購能源公司相關(guān)資產(chǎn)，能源公司以經(jīng)營性資產(chǎn)投資及燃?xì)夤疽园l(fā)行股份收購資產(chǎn)互為條件，同時(shí)進(jìn)行，共同構(gòu)成本次重組不可分割的組成部分，若經(jīng)營性資產(chǎn)投資或發(fā)行股份收購資產(chǎn)兩項(xiàng)中的其中任何一項(xiàng)因未獲得所需的批準(zhǔn)(包括但不限于相關(guān)交易方內(nèi)部有權(quán)審批機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)和相關(guān)部門的批準(zhǔn))而無法付諸實(shí)施，則其他各項(xiàng)重組業(yè)務(wù)內(nèi)容均應(yīng)自動(dòng)失效并終止實(shí)施，已實(shí)施完畢的重組部分也應(yīng)無條件恢復(fù)原狀。重組基準(zhǔn)日燃?xì)夤竞喜?huì)計(jì)報(bào)表記載的歸屬于母公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為193,374,890.70元，其中：實(shí)收資本92,910,000.00元，資本公積5,552,411.87，盈余公積21,929,349.24元，未分配利潤58,951,436.63元，專項(xiàng)儲(chǔ)備14,031,692.96元。扣除專項(xiàng)準(zhǔn)備后的歸屬于母公司所有者權(quán)益179,343,197.74元，每1元注冊(cè)資本對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)價(jià)值為1.93元。本次能源公司按照每1元注冊(cè)資本1.93元的價(jià)格認(rèn)購燃?xì)夤拘略鲎?cè)資本。燃?xì)夤拘略鲎?cè)資本規(guī)模公式為預(yù)計(jì)增資規(guī)模＝標(biāo)的資產(chǎn)的交易價(jià)格/1.93元，據(jù)此計(jì)算，本次燃?xì)夤拘略鲎?cè)資本為4,525/1.93=2,344.55萬元。

2重組業(yè)務(wù)的涉稅分析

在重組方案中只考慮與重組業(yè)務(wù)直接相關(guān)的稅種，包括增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅、印花稅。由于印花稅數(shù)額較小，不符合稅收籌劃對(duì)應(yīng)交印花稅額的優(yōu)惠要求且提交稅務(wù)機(jī)關(guān)時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)較大，因此僅分析增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅，對(duì)以上幾種稅的計(jì)算和處理分析如下。

2.1增值稅

重組中燃?xì)夤炯澳茉垂倦p方均為集團(tuán)公司同一控制下的企業(yè)，能源公司通過與成品油經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)的不動(dòng)產(chǎn)(包括土地和房屋建筑物)、機(jī)器設(shè)備及運(yùn)輸工具等固定資產(chǎn)、應(yīng)收款項(xiàng)、貨幣資金等資產(chǎn)和預(yù)收款項(xiàng)等負(fù)債向燃?xì)夤具M(jìn)行股權(quán)投資，適用于《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第二款“不征收增值稅項(xiàng)目”中第五項(xiàng)的規(guī)定。能源公司通過重組，雖然固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)在重組基準(zhǔn)日的評(píng)估價(jià)值超過賬面價(jià)值，產(chǎn)生一定的增值額，但根據(jù)相關(guān)重組政策規(guī)定資產(chǎn)重組過程中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅，因此固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)增值部分可根據(jù)上述文件及稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體要求，申請(qǐng)辦理相應(yīng)減免稅手續(xù)，取得減免稅確認(rèn)書面文件，重組轉(zhuǎn)讓機(jī)器設(shè)備及轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)不征收增值稅。因此，若直接轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)的增值稅應(yīng)交稅額為5943817.99元，而通過稅收籌劃后應(yīng)交增值稅額為0元，可使企業(yè)節(jié)省5943817.99元的應(yīng)交增值稅額。

2.2土地增值稅

本次重組能源公司以國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(不動(dòng)產(chǎn))向燃?xì)夤具M(jìn)行股權(quán)投資，包括位于阜陽市城區(qū)的51205平方米的五宗土地使用權(quán)，位于阜陽市潁州區(qū)清河路的2032.47平米辦公樓及五宗土地上的附屬設(shè)施。土地使用權(quán)方面，此次轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)共計(jì)51205平方米，約76.81畝，評(píng)估基準(zhǔn)日土地使用權(quán)價(jià)格為150萬元/畝。因此，此次擬投資土地使用權(quán)經(jīng)評(píng)估后價(jià)值為115,211,192.4元，則資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方擬投資的不動(dòng)產(chǎn)在資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日評(píng)估價(jià)值為123,737,413.32元。且能源公司和燃?xì)夤揪欠康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)，故本次重組能源公司可申請(qǐng)辦理相應(yīng)土地增值稅減免稅手續(xù)，取得土地增值稅減免稅書面確認(rèn)文件。因此，若直接轉(zhuǎn)讓上述不動(dòng)產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)交稅額為29500938.60元，而進(jìn)行重組通過稅收籌劃后土地應(yīng)交增值稅額為0元，可使企業(yè)節(jié)省29500938.60元的應(yīng)交土地增值稅額。

2.3企業(yè)所得稅

此次重組交易中燃?xì)夤臼召彽馁Y產(chǎn)占能源公司重組基準(zhǔn)日全部資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為88.15%，符合財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》規(guī)定的比例（不低于50%）；在重組交易對(duì)價(jià)中燃?xì)夤竟蓹?quán)支付比例為100%，符合財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》規(guī)定的比例(不低于80%)，重組中能源公司取得股權(quán)支付，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)，因此交易雙方可以選擇按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅的涉稅處理：暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，能源公司取得燃?xì)夤竟蓹?quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；燃?xì)夤救〉媚茉垂举Y產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。且本次企業(yè)重組業(yè)務(wù)滿足《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》中進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的條件，因此企業(yè)可根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》的規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理申報(bào)備案手續(xù)，報(bào)送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表》和申報(bào)資料。因此，直接轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)及負(fù)債時(shí)的企業(yè)所得稅應(yīng)交稅額為12,714,679.67元，而通過資產(chǎn)重組進(jìn)行稅收籌劃后企業(yè)所得稅額為0元，可使企業(yè)節(jié)省12,714,679.67元的應(yīng)交企業(yè)所得稅額。

2.4契稅

本次重組，能源公司需將與成品油經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)的土地和房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移過戶到燃?xì)夤久拢茉垂颈敬沃亟M劃轉(zhuǎn)到燃?xì)夤镜耐恋睾头课?。燃?xì)夤究筛鶕?jù)《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕37號(hào))及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定和地方政府的有關(guān)規(guī)定，申請(qǐng)對(duì)取得集團(tuán)公司內(nèi)從能源公司劃轉(zhuǎn)的房屋和土地免征契稅，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)核發(fā)《轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)權(quán)屬不征稅及免稅證明》。直接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，燃?xì)夤咀鳛橘Y產(chǎn)受讓方，其契稅應(yīng)交稅額為4713806.22元，而通過重組進(jìn)行稅收籌劃后契稅稅額為0元，可使企業(yè)節(jié)省4713806.22元的應(yīng)交契稅稅額。由上可知，經(jīng)過稅收籌劃，能源公司及燃?xì)夤敬舜沃亟M共節(jié)稅52,873,242.48元(僅包含增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅)的應(yīng)交稅額，但稅收籌劃同樣具有相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)，因此也需對(duì)稅收籌劃中的風(fēng)險(xiǎn)加以分析。

3結(jié)語

本文中通過案例分析法、數(shù)量研究法以及文獻(xiàn)研究法對(duì)能源公司與燃?xì)夤鹃g的重組案例進(jìn)行了分析，并進(jìn)行了相應(yīng)的納稅籌劃分析，由此得出了納稅籌劃在重組方案中的應(yīng)用，有效地解決了陽光集團(tuán)控制下能源公司與燃?xì)夤举Y本重新配置的需求，且在此次重組過程中的稅收籌劃也為兩家公司乃至陽光集團(tuán)節(jié)省了較多稅收費(fèi)用，這不僅對(duì)兩家參與重組的公司，也對(duì)整個(gè)國家的稅收事業(yè)有著深遠(yuǎn)的影響。關(guān)于企業(yè)重組的稅收政策不斷被出臺(tái)并更新，對(duì)企業(yè)的稅收優(yōu)惠也在逐步提高，企業(yè)作為納稅人也因此在重組活動(dòng)中受惠。尤其是在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展形勢(shì)下，企業(yè)的并購重組異常活躍，這些政策的出臺(tái)，不僅優(yōu)化了企業(yè)資本運(yùn)作方式，加快了企業(yè)并購重組的步伐，而且也進(jìn)一步拓展了企業(yè)稅收籌劃的空間，帶來了企業(yè)稅收籌劃方法的創(chuàng)新。在企業(yè)重組業(yè)務(wù)中合理合法的稅收籌劃不僅能為企業(yè)帶來巨大的稅收優(yōu)惠，減少稅收費(fèi)用，也有利于企業(yè)提高財(cái)務(wù)管理水平。

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作者:劉軼軍 單位:安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院