營改增建筑企業固定資產稅收籌劃研究

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［摘要］本文通過分析“營改增”對建筑企業固定資產領域的稅負沖擊，由此提出了具體稅收籌劃措施：對舊固定資產以賣舊置新為主，也可以采取技術革新和加快折舊的方式彌補，但避免采用售后回租方式；對新購固定資產以確保銷項稅額充足為前提，最好以分、子公司名義購買；對租賃使用固定資產以合并簽訂租賃合同或成立內部租賃公司為妥；對臨時建筑設施除建設過程中節稅外，宜采用租賃、融資租賃、合作共建等形式完成；同時呼吁國家出臺相應的稅收優惠政策。以期減輕建筑企業固定資產領域的稅負，促進建筑業有序發展。

［關鍵詞］建筑企業；營改增；固定資產；不動產；稅收籌劃

建筑企業的規模龐大，業態復雜，具有投資巨大，資產眾多，競爭激烈，利潤微薄等特點[1]。隨著“營改增”政策的落地生根，對建筑企業固定資產（包括按固定資產登記的不動產，下同）領域的稅負沖擊日趨明顯，如何更好地適應“營改增”政策，規避其對建筑企業固定資產投入的不利影響，提高企業固定資產存量，優化產業結構，提升競爭實力，促進企業發展，已經成為擺在建筑企業面前的突出問題。為了降低建筑企業固定資產領域的納稅負擔，促進建筑企業良性循環，現將“營改增”對建筑企業固定資產領域稅負的影響和“營改增”后建筑企業固定資產領域的稅收籌劃措施淺述如下。

一、“營改增”對建筑企業固定資產領域稅負的影響

（一）增加了建筑企業“營改增”前購置固定資產的稅負為了適應日趨激烈的競爭環境，建筑企業特別是大型建筑企業或集團，十分重視先進的施工機械設備等固定資產的購置，一次購置上億元或數億元固定資產的現象已司空見慣[2]。建筑企業“營改增”前均已有數量驚人的固定資產存量，這些存量固定資產仍將在新的建筑項目中廣泛使用，其折舊部分雖然計入了施工成本，但無法取得相應的增值稅專用發票，因而無對應的進項稅額作為抵扣，然而，“營改增”政策并沒有考慮到這一實際情況，對此沒有作出明確的合理規定，這不僅使抵扣鏈條中斷，與設置增值稅的初衷相矛盾，還直接導致建筑企業固定資產稅負增加。

（二）增加了建筑企業“營改增”后新購固定資產的稅負“營改增”后，建筑企業新購的機械設備等固定資產的進項稅額可以抵扣，極大地提高了建筑企業購置固定資產提升自身競爭實力的積極性，但如果企業盲目增加固定資產，有可能出現當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣的情況，增加企業稅負。雖然稅法同時允許其不足部分結轉下期繼續抵扣，但仍然可能出現銷項稅額有限，導致進項稅額抵扣無法實現、稅負不平衡、擠占當期資金使用價值、固定資產利用率低或閑置等情況的發生，增加或變相增加建筑企業新購固定資產的稅負。

（三）增加了建筑企業貸款購買固定資產的稅負財稅〔2016〕36號文件第二十七條第六款規定，購進貸款服務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。而建筑企業是資產密集型企業，對機械設備的依賴程度較高，固定資產投資數額巨大，通過貸款、按揭、融資等形式取得資金的現象已十分普遍，動輒貸款數百萬或數千萬購買機械設備已比比皆是，如此巨額貸款的利息支出和費用的進項稅額被政策排除在抵扣范圍之外，不僅有違增值稅設計原理，而且對資金需求量較大的建筑企業來說更顯得極不公平，增加了建筑企業固定資產稅負。

（四）增加了建筑企業租賃機械設備等固定資產的稅負建筑企業對外承租使用機械設備已是常態。通過經營性租賃，不但可以保證施工機械設備的使用需求，還能夠緩解建筑企業資金緊張壓力，通過融資租賃的方式，還可以獲得巨額流動資金的使用價值，二者均可合理調節企業固定資產存量，因此，國家對租賃業務的稅收政策直接影響建筑企業購置固定資產的決策。財稅〔2016〕36號文件規定，融資性售后回租按照貸款服務繳納增值稅，以取得的全部價款和價外費用(不含本金)，扣除對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發行債券利息后的余額作為銷售額。如果建筑企業處理原購的機械設備等固定資產時選擇融資性售后回租方式，則其增值稅稅負將明顯增加。一是建筑企業回租該舊固定資產時的本金無法取得增值稅專用發票，與經營租賃和其他融資租賃方式相比，少獲得舊固定資產本金（包括折舊剩余和損益）的進項稅額抵扣；二是建筑企業回租該舊固定資產時，租金中相當于利息部分的支出雖然可以取得6%增值稅專用發票，但其屬于購買貸款服務的業務范疇而不能實現進項稅額抵扣。

（五）增加了建筑企業臨時建筑設施的稅負臨時建筑設施是建筑企業與其他企業相比十分特殊的現象之一。建筑工程必備的辦公用房、工棚、板房、道路、橋梁、堆場、圍墻等臨時建筑設施，是為主體建筑物的生產和經營管理而建造，因其具備了不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變等不動產特征，卻被排除在不動產和不動產在建工程范疇以外，這對建筑企業這個特殊群體來說是不公平的，明顯增加了建筑企業稅負。建筑企業臨時性建筑設施約占主體建筑造價的5%[3]，因臨時性建筑設施投入不能像其他固定資產、不動產或不動產在建工程那樣作為建筑企業的進項稅額實現抵扣，相應增加了建筑企業稅負5%。

二、“營改增”后建筑企業固定資產領域的稅收籌劃措施

（一）原有固定資產的稅收籌劃建筑企業對于“營改增”前購置的舊固定資產，應根據自身需要和資金狀況，進行稅收籌劃。首先，可出售使用率不高或準備更新換代的舊固定資產，繳納2%或3%增值稅，取得現金使用權。然后購買新固定資產，或租賃所需固定資產，或融資租賃所需固定資產，均可以取得出資總價值17%或11%進項稅額抵扣，擴大企業利潤，降低稅負；其次，對于依賴程度較高的舊固定資產，可以通過技術改造、技術革新等方式，提升其服務能力，同時申請享受國家高新技術應用的稅收優惠政策，降低企業稅負[4]；第三，對于保持原始使用狀態的舊固定資產，可以采取加快折舊的形式進行彌補[5]，這樣雖然對增值稅稅負影響不大，但可以降低企業所得稅，從而降低企業整體稅負；第四，建筑企業在對已使用過的固定資產進行調整時，應當避免采用售后回租的方式，以防止稅負增加。

（二）新購固定資產過程中的稅收籌劃當建筑企業產生購買固定資產意向時，應當充分考慮固定資產不同取得方式的稅收負擔，進行必要的稅收籌劃。一是建筑企業應在確保自身具有充足的銷項稅額用于抵扣的基礎上購買固定資產，對于沒有經營業務的企業總部或集團，應當將新購固定資產所有權歸于分、子公司，防止銷項稅額不足導致進項稅額難以實現抵扣或抵扣緩慢而增加企業稅負；二是當企業實力雄厚、現金流量充足時，可以采取全部現金購買的形式取得固定資產，使企業獲得總價17%或11%的進項稅額抵扣；三是當企業經濟實力一般，現金流量有限時，可以采取合資的形式取得某項固定資產的部分所有權，使企業獲得所有權占比價值額17%或11%的進項稅額抵扣，但此時因僅能取得部分所有權和使用權，將增加企業對資產的管理難度；四是當企業經濟實力較差、無現金投入時，可以采取貸款或融資租賃的形式取得固定資產所有權，使企業獲得固定資產價值總額17%或11%的進項稅額抵扣，但貸款利息部分不能作為進項稅額抵扣，增加了企業稅負；五是在充分調研的基礎上，可以選擇收購或兼并虧損企業的方式，取得虧損企業擁有的特殊設備、土地、廠房等固定資產所有權，同時新企業可以享受稅法規定的5年盈利抵虧損的企業所得稅稅收優惠政策[6]。

（三）租賃機械設備或不動產等固定資產的稅收籌劃建筑企業通過租賃機械設備或不動產，可以調節企業對固定資產的持有量，直接影響企業固定資產規模。企業在對外承租固定資產時，可以合并簽訂合同，將人工、燃料、保險、管理等費用全部簽訂在租賃費用中，取得更多的進項稅額抵扣；對于大的建筑總公司或集團，可以成立內部租賃公司，便于集中購置大型機械設備等固定資產，既可順利實現購買環節的進項稅額抵扣，又可同時滿足各分、子公司的施工需求，還可以通過簽訂互惠定價協議[7]，調節內部各分、子公司利潤和稅負，降低建筑總公司或集團的整體稅負。

（四）臨時建筑設施的稅收籌劃對于自建臨建設施，在建筑施工過程中應盡力更多地取得進項稅額抵扣，減少施工過程中的稅負；有些臨建設施如辦公樓、便道、堆場等可以采用租賃的形式，這樣既可以減少成本支出，又可以取得租賃費總價11%的進項稅額抵扣，減輕企業稅負；有些臨建設施也可以采用融資租賃的方式，取得總價11%的進項稅額抵扣，以減輕企業稅負；此外，還可以與當地政府合作共建，通過簽訂合同共同出資，將臨時設施如便道、便橋的標準提高，建設成永久性設施，政府和建筑企業均可減少投資成本，同時降低企業稅負。

（五）呼吁國家出臺新的稅收優惠政策國家應當根據建筑行業的特殊情況，針對“營改增”中出現的新的現實問題，及時出臺新的稅收優惠政策。一是借鑒國外先進稅收經驗，允許建筑企業對“營改增”前購置固定資產按年折舊額11%進行稅額抵扣，或按11%申報退稅，或給予相應的財政補貼[2]；二是將建筑企業的臨時建筑設施納入到不動產范圍，視同不動產在建工程按總造價11%完成進項稅額抵扣；三是對于售后回租業務的稅收政策進行調整。建筑企業對舊的機械設備等固定資產進行售后回租處置時，建議國家規定租賃公司分兩部分開出增值稅專用發票，本金部分按11%開出租賃業增值稅專用發票，相當于利息部分則仍按6%開出增值稅專用發票；四是對于建筑企業在購置固定資產投資中的貸款利息或相當于利息部分的支出和費用，允許建筑企業按照6%的進項稅額進行抵扣；五是比照購買農產品稅收優惠規定，出臺建筑企業涉農支出稅收優惠政策[8]，對臨時建筑設施過程中如流轉土地、拆遷農房、租賃堆場等涉農支出的增值稅進項稅額實行核定扣除。

參考文獻

[1]廖書佳.“營改增”后時代建筑企業稅收籌劃探究[J].交通財會,2017(4):68-72.

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[3]馬金龍.“營改增”后臨時設施的納稅籌劃[J].施工企業管理,2016(9):95-97.

[4]趙海艷.建筑行業“營改增”后的稅收籌劃[J].財經界,2017(3):121-124.

[5]劉逸虹.建筑施工企業應對“營改增”的對策分析——基于進項稅額抵扣角度[J]．中國總會計師,2016(4):18-20.

[6]恭奎剛.關于建筑施工企業稅收籌劃的思考[J].中國外資,2014,306(2):252-254.

[7]尹明理.基于“營改增”后建筑施工單位納稅籌劃分析與研究[J].財會學習,2017(8):156-157.

[8]劉逸虹.“營改增”后建筑施工企業面臨的政策性稅負問題之我見[J].交通財會,2016(7):62-64.

作者：劉逸虹 單位：中交第二航務工程局有限公司