戰略管理模型的PPP項目審計研究
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【摘要】目前，政府和社會資本合作（Public-Private-Partnership,以下簡稱PPP）正逐漸成為我國公共產品和服務供給模式的新潮流。PPP績效審計是國家審計應重點關注的審計事項。在當前審計環境中，PPP績效審計需引入政府戰略管理的思維，提升審計能力。根據政府戰略管理領域常用的戰略管理三角模型，從使命管理、運營管理和政治管理三個維度分析，ppp績效審計的使命應定位于服務國家治理現代化，審計工作中要重點防控隱形債務風險化，同時還需考慮協同各方利益均衡化。相應地，推進PPP績效審計應從任務目標、執行過程、外部協同三個層面開展，服從國家審計戰略定位、完善績效審計模式、協同職能部門工作，以促進國家審計方式創新、遏制隱形債務增量風險和實現PPP模式提質增效。
【關鍵詞】政府與社會資本合作;績效審計;監督路徑
當前，PPP逐漸成為我國公共產品和服務供給一種新的普遍采用的模式，其實質是政府通過關系型契約方式組織項目實施和移交，涉及財政資金或以公共財政為基礎的配套資源設施對價支付，需納入國家審計的范圍。與傳統公共項目相比，PPP項目利益相關者較多，各方利益和目標差異性較大。開展PPP績效審計可以更好地監督項目“全生命周期”的“物有所值”，豐富PPP審計工作方式，規范PPP項目發展，遏制隱形債務增量風險，也是推進“與國家治理體系和治理能力現代化相適應的審計監督機制”建設的現實要求。
一、引言
PPP模式可以追溯到18世紀歐洲公路收費建設計劃。隨著新公共管理運動的發展，英國、新西蘭等國家率先將私人部門引入公共項目建設運營，PPP逐漸成為一種各國普遍采用的多主體合作提供公共產品和服務的機制。改革開放以后，我國引入外國資本，PPP模式作為一種融資手段開始出現在基礎設施建設領域；2008年金融危機之后，各地紛紛成立城投和城建公司，承接救市帶來的巨額流動性，開展大規模基礎設施投資，對私營部門和民間資本擠出效應明顯，PPP模式發展變緩；繼2013年黨的十八屆三中全會明確“允許社會資本通過特許經營等方式參與城市基礎設施投資和運營”之后，2014年財政部在《關于2014年中央和地方預算草案的報告》中，首次提出要“推廣運用PPP模式，支持建立多元可持續的城鎮化建設資金保障機制”，PPP開始作為官方概念出現在政策文件中，PPP進入高速發展期。截至2017年3月，全國PPP綜合信息平臺項目入庫項目12287個，總投資額14.6萬億元。隨著PPP模式在實踐中的逐步推廣，理論界開始關注PPP模式的風險管理、治理結構、物有所值評價等問題。國家審計視角的PPP研究多圍繞建設項目審計、跟蹤審計、審計質量控制與風險管理等展開。PPP項目建設中，政府角色從直接參與向合作者和監管者轉變，相較于傳統審計模式，審計機關應從項目實施過程、管理要素和主體關系三個維度構建新的監督機制（孫凌志、賈宏俊和任一鑫，2016）；PPP項目跟蹤審計可以從政策落實情況、立項可行性、實施過程合法合規性以及投資績效評價四個方面展開（王立國和孫瑩，2016）；合理的風險分配是利益共享的重要前提，尋找最優的風險分配方式、控制項目的質量和績效是PPP審計監督的目標之一（嚴曉健，2014）。可見，當前PPP模式的審計研究中已涉及績效問題。不過，由于審計評價指標不易確定、審計標準較難選擇、審計評價結果可靠性不足等因素的制約，績效審計公信力和權威性受限，我國政府績效審計理論和實踐發展較慢（王會金，2014）。針對PPP績效審計的研究也多見于國外文獻，如基于傳統國家審計標準和原則下，PPP績效審計的方向以及審計機關、審計人員的角色轉換問題（Bourn，2007）；PPP項目運營階段，績效審計從經濟性向效益性過渡問題（Linda，2010）等。國內針對PPP績效審計的研究多是基于公共工程投資審計的實例，從績效評價指標體系和內容框架（宋常和趙懿清，2011）、不完全契約下風險控制與審計內容設計（包建華和方世健，2012）、PPP項目運營績效的影響因素及其績效審計優化（劉驊和陳涵，2017）等方面展開，統籌性的機制建設探討較少。本文嘗試從戰略管理的角度，運用戰略三角模型分析當前PPP績效審計工作中面臨的問題并提出相應的監督路徑，以推進績效審計理論對實踐的指導作用。
二、政府戰略管理和戰略管理三角模型
政府戰略管理是政府為實現公共價值,根據可能發生的環境變化,平衡各利益群體當前及未來需要而對國家整體和某一特定區域、未來一段時間內所進行的全局謀劃與遠景選擇（趙景華和李宇環，2010）。不同于以往重視內部價值取向、強調政策過程和行政日常的公共行政，政府戰略管理考慮組織系統所處的外部環境，將組織目標與組織角色及環境相匹配，確定組織使命，通過產生用以指導戰略行動的計劃、計謀、模式、立場和觀點而為一個組織創造焦點、一致性和目的（馬克•穆爾，2016），以更好地應對未來的不確定性。戰略管理三角模型是戰略管理領域分析問題常用的模式與框架。該模型認為，公共部門不同于以追求利潤為核心的私人企業，政府戰略管理應通過使命管理、政治管理和運營管理三個維度創造公共價值，并以此為核心目標。組織通過使命管理，明確使命并將使命傳遞給系統中的各利益相關者，目的是使組織使命與公共價值保持一致。政治管理是指組織為獲得合法性的一系列手段。公共價值往往與權力交織，缺乏普遍約束力的權威性規則很難有序運行，政治管理可以避免組織因個體追求私利而偏離公共價值，協調利益相關者關系并獲得支持，為戰略執行奠定基礎。與針對組織外部的政治管理不同，運營管理深入組織內部，通過創新組織管理，提升組織能力，指導戰略計劃轉化為戰略行動。戰略管理三角模型為政府戰略管理如何創造公共價值提供了一種思路，供管理者分析內外部環境，整合組織資源，估算其采取有效行動的可能性。PPP績效審計是系統性的審計監督工作，如果缺乏使命管理，將不利于審計工作的深入，影響審計評價指標確定和審計標準選擇；而政治管理是合法性和有效性的保證，不關注外部審計環境，將直接影響審計工作的開展和績效審計專業人員的培養；運營管理則是審計監督者向委托人實踐承諾的基礎，選擇與審計對象、審計目標及審計評價標準相適應的績效審計方法，關系到審計報告的可靠性和公信力。如何將績效審計從當前“合理化建議被采納”的語言描述（時現，2016），轉變到PPP審計監督的實踐之中，戰略管理三角模型提供了一種分析框架。
三、PPP績效審計的戰略分析
（一）PPP績效審計使命管理：服務國家治理現代化
近年來，PPP模式在我國迅速推廣，逐漸從一種融資渠道向治理手段轉變。與傳統建設項目不同，PPP模式的投資來源不再局限于公共財政資金，投資主體從單一化轉向多元化，基礎設施項目不再必然等同于政府投資項目，圍繞PPP模式的利益相關者增多，政府角色也從發起者逐漸變為合作者與監管者，這對項目建設管理及國家審計能力提出更高要求。國家治理現代化強調單中心管理向多元主體合作共治轉變，PPP項目存在多個投資主體，投資環境復雜，建設周期長，各主體間耦合程度增強，傳統公共工程中參照社會定額水平計算工程結果的工程造價審計以及重視固定資產投資目標實現的投資效益審計，更多的是體現事中控制和事后審計，較難適應PPP建設項目特點實現審計全覆蓋。PPP績效審計不僅涉及立項可行性、項目法人組建、前期招投標、工程定價方式、合同簽訂、工期和質量、項目資金內部控制、項目竣工驗收及后期維護等內容，而且還強調審計工作向項目識別和準備期的延伸。PPP績效審計是事前、事中與事后全過程審計相結合的國家審計實踐，能夠提高PPP項目質量和效益，更好發揮審計在國家監督體系中的作用，助力供給側結構性改革，服務國家治理現代化建設。
（二）PPP績效審計運營管理：防控隱形債務風險化
過度運用PPP項目會產生地方政府隱性債務風險。PPP強調按項目最終服務產出結果“績效付費”，消費者使用PPP產品和服務需付費購買，政府也可向項目公司直接付費，由于PPP項目多是準公共物品，當使用者付費不能滿足項目公司成本回收與合理回報時，政府可提供優惠貸款等可行性缺口補貼。當前我國PPP市場結構中，混合付費和政府付費類項目占比超過60%，2016年財政部入庫13.5萬億的PPP項目中，使用者付費項目僅為4.61萬億。可見，當前政府在PPP項目股權投資、運營補貼、配套投入等方面需提供大量財政支出而不計入資產負債表，PPP成為地方政府表外融資的新渠道，政府未來的補貼支付或服務償付不會立刻體現于預算之中，PPP項目特別是如市政、環保、水利等非經營性項目易積累隱性債務風險。強調效果性和效率性的績效審計，不僅重視項目資金預算和分配，而且能夠為政府專項資金整合和使用績效提供有效鑒證，配合財政承受能力評估，從機制上保證了投資的有效性和政府資金使用的規范性。此外，PPP要求全生命周期履約并且“物有所值”。據財政部全國PPP綜合信息平臺統計，通過“物有所值”定量評價的示范項目335個，每個項目平均較傳統投融資方式建設項目節省投資3.8億元。PPP是一種提質增效工具，需要按照事先約定的績效目標，對項目產出、實際效果、成本收益、可持續性等方面進行績效評價。不過，當前許多地方政府未能很好適用項目參與者到合作與監管者的角色轉換，將PPP模式簡單視為以前地方融資平臺的替代，重招商融資，輕質量效率。因此，開展PPP績效審計可以規范政府資金使用，助力PPP“物有所值”評估管理，帶動地方政府職能轉變，保障PPP模式的市場化運行。
（三）PPP績效審計政治管理：協同各方利益均衡化
政治學語境里，組織的穩定發展需適應其政治系統有效性與合法性的要求，PPP審計也面臨兩個層面的現實問題：項目參與方增多的情況下，如何平衡利益相關者的目標差異以有效開展PPP審計工作；現有審計環境中，審計部門如何協同其他管理部門開展工作，共享其項目管理信息資源并依法獨立行使審計監督權。PPP項目參與者較多，包括追求收益的投資人、受投資人委托主導項目建設的建設單位、提供勘察設計等服務的中標單位如承包方和監理單位以及追求運營期收益的使用單位等，國家審計必須關注利益相關者定位和關系，促使項目運行規范、有序和可預期。如在項目決策階段，審計機關應審查合同資料的合法性、可靠性和充分性，既要監督社會資本不侵占公共價值，又要避免社會資本因收益不足或承擔過多風險而產生的履約困難、融資失敗問題，明確項目合同、股東間協議、融資合同、保險合同和履約合同中的權責分配，避免對某一風險控制力弱的一方反而承擔該風險。PPP項目通常涉及諸如發改、財政、國資、規劃、審計等多個政府部門，國資、規劃等部門尋找社會資本，參與項目公司成立；發改部門往往負責項目入庫、推廣、審核等，財政部門進行財政支出審批和債務風險防控審批，審計部門則應發揮監督職能，對項目識別、項目準備、項目采購、項目執行和項目移交全過程的資金真實及合規到位進行審計監督評價，重點審計立項決策、項目審批、征地拆遷、環境保護等環節，關注特許經營期時長和定價設計中收益風險分配，保障項目建設資金以及運營期間現金流的穩定，維護公眾利益。
四、PPP績效審計監督路徑探析
（一）服從國家審計戰略定位，依法獨立行使審計監督
國家治理現代化要求合理配置公共資源和有效運行公共權力，以及形成與之相適應的決策體系、執行體系和監督體系。國家審計屬于監督制衡環節，為決策體系提供服務，監督約束政策執行，以責任履行和責任追究為重點，是國家治理體系中一項基礎性制度安排（劉家義，2012）。當前，針對PPP審計的制度安排、機制設計、審計方式等尚處于探索嘗試階段，PPP績效審計的使命必須符合國家審計戰略定位，無論是長期或者近期的審計進度、資源分配、人力資源開發、審計重心等，都應與國家審計的階段性任務和發展趨勢相結合，合理制定績效審計準則，將績效審計與常規審計相結合，使績效的理念和目標貫穿PPP項目跟蹤審計、預算執行審計、專項資金審計等，根據現有審計環境和資源，逐步開展PPP績效審計。PPP績效審計必須符合審計法規定，對政府投入的財政資金、擁有項目建設或運營實際控制權的政府投資、公共資金實行審計全覆蓋。我國PPP模式主要分為外包類、特許經營類和私有化類。外包類項目投資主體依然是政府，社會資本介入建設或者運營維護等個別階段，審計機關可以針對這類項目進行績效審計，對工程招投標、物資采購、資金管理使用和工程質量管理等環節重點監控，評估社會效益、經濟效益和環境效益；特許經營類社會資本參與投資，政府投資比例及運營實際控制權不定，一般為5%-30%，PPP項目公司有權選擇社會審計組織進行結算審計，審計機關需依照現有法律法規介入審計監督；私有化類如銅川市老年服務中心等BOO模式，即項目所有權不再移交政府，經營權不設期限，審計機關不宜參與政府監管。當前，涉及國家審計監督的法律除審計法外，預算法、合同法、政府采購法等相關條款也明確規定國家審計的監督職能，今后應進一步健全相關法律法規，為PPP績效審計提供充足審計依據，厘清法律邊界，實現依法審計。
（二）完善績效審計模式，對接審計信息化建設
運營管理關注的是戰略執行層面。相應地，PPP績效審計必須適應PPP運行特點，建立在“全生命周期的物有所值”基礎之上，提高審計監督能力，謹防變相融資行為；同時，績效審計作為國家審計從傳統合規性審計領域的拓展，應充分運用互聯網大數據等當前高速發展的信息技術，助力審計信息化建設。《政府和社會資本合作項目財政承受能力論證指引》規定，政府針對PPP項目的預算支出不得超過全年一般公共預算支出的10%。《關于進一步規范地方政府舉債融資行為的通知》也明確指出，政府“不得以任何方式向社會資本方承諾最低收益”。不過，當前使用者付費類PPP項目比例偏低，政府與社會資本成立SPV開展PPP項目形成的債務，有的還依靠財政補貼和特許經營權進行償還，績效審計需發揮審計監督作用，遏制隱形債務增量。按PPP全生命周期，在項目識別、準備、采購階段，考慮PPP項目對社會和生態環境的外部性影響，評估潛在風險產生的概率以及分析造成損失的可能性、項目建設資金及后續現金流的穩定性、PPP項目運營期定價的合理性等問題，提高項目實施過程中收益和風險分配的可預期性；在項目執行階段，重點核查PPP項目建設手續、許可等是否健全，審核項目建設程序、資金、使用材料等是否規范，監控項目建設勘察、施工、監理等是否合規，評估項目建設進度、質量、安全、環保等潛在風險，及時發現招投標、征地拆遷、工程造價、施工管理、財務決算過程中的問題；在項目移交階段，除傳統審計工作中造價管理、資產移交手續審查、項目資金內部控制之外，還應特別突出項目建設完成后運營階段的績效評價工作，評估竣工項目的經濟效益、社會效益、管理運營、可持續性等。績效審計指標應定量與定性評價相結合，覆蓋收費類和無收費的投資項目，在體現效率、效果和效益的原則下，使同類項目具有可比性，同時具備科學性、可操作性和權威性。在審計信息化建設方面，鑒于合規的PPP項目自組建至實施都有電子數據形成，PPP績效審計應充分利用此資源獲取審計證據，將投資人、建設單位、承包人、監理人、詢價單位以及使用單位等信息統一錄入系統，形成有效的信息共享鏈，將審計資料接入“數字化指揮平臺、大數據綜合分析平臺、審計綜合作業平臺、模擬仿真實驗室和綜合服務支撐系統”等，通過大數據等云量級計算手段處理分析PPP項目復雜的審計信息，增加審計結論可靠性。
（三）關注參與各方利益，協同職能部門工作
PPP強調政府與社會資本收益共享、風險共擔，參與各方的利益目標既有重合性又有獨立性，利益格局和責任邊界改變，國家審計的內容和重點必然發生轉移。PPP績效審計必須建立在識別各利益相關者目標差異的基礎上，規范項目運行。社會資本參與強調公共價值的建設項目，但不承擔提供公共服務的義務，如果審計監管不到位，可能存在提高收費價格、做大投資成本以及多占經營資源等問題。因此，PPP績效審計應尤其注意項目成本核算的審計，防止社會資本多結算工程價款、套取資金以及運營管理費過高等問題。當前政府與社會資本互動的過程中，社會中介機構也頻繁參與到諸如工程造價詢價、建筑材料詢價等業務，客觀上加大了合同約定按實結算類PPP項目多結工程造價的風險。在審計中值得關注。此外，審計主體間應加強協同，借助現場審計實施系統與安全客戶端系統等技術平臺，共享審計信息與經驗案例，協調配合開展績效審計工作；審計機關還應與其他職能部門協同，提高審計取證效率和審計結果利用率。
作者:李心佩 陳新明 單位:中央財經大學政府管理學院
