生態文明的審計研究淺述

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摘要：黨的十八大報告將生態文明建設上升到了“五位一體”戰略布局，凸顯了生態文明建設在助推經濟轉型、深化經濟體制改革、實現中華民族偉大復興中國夢的重要地位。生態文明建設的成果離不開生態文明審計的鑒證，本文對生態文明、生態文明制度、生態文明審計現有研究成果進行綜述的基礎上，對生態文明審計的內涵、作用機制、實施路徑進行了探討。

關鍵詞：生態文明；生態文明制度；生態文明審計

一、引言

黨的十八大報告將生態文明建設上升到了“五位一體”戰略布局的重要內容之一，黨的十八屆三中全會提出建設生態文明，構建生態文明制度體系，生態文明建設已然成為我國新一輪全面深化改革，加快經濟轉型，促進人與社會和諧發展的重要推進器。生態文明建設是一項復雜而艱巨的系統工程，涵蓋了政府、企業、公眾等多個參與主體，涉及到政治、文化、法律、經濟、制度和社會等各個專業領域。在生態文明建設過程中需要大量的政策作為支持或約束，需要投入大量的資金以及精確地實踐操作（王愛國，2017）。因此，如何鑒證這項復雜而又龐大的工程？如何鑒證在生態文明建設過程中的經濟性、效率性、效果性、公平性呢？這就迫切需要在生態文明建設中引入具有“免疫系統”的國家審計，構建現階段以政府為主導的生態文明審計，讓生態文明審計融入到生態文明建設的全過程當中，充分發揮生態文明審計的預防、揭示和抵御作用。本文對生態文明、生態文明制度、生態文明審計現有研究成果綜述的基礎上，初步提出生態文明審計內涵及實踐路徑。

二、生態文明與生態文明制度研究綜述

1.國外研究綜述。生態文明及生態文明制度在西方工業化國家是伴隨著“馬斯河谷大氣污染”、“倫敦霧”等在內的“八大公害事件”逐步延伸出來的概念。這些環境事件逐步使人們意識到在認識和改造自然的過程中，生態環境保護的重要性。G.P.Marsh（1864）在《人與自然》一書中，著眼于全球分析了人類對自然環境的影響，著重強調了人類對自然環境的破壞將會帶來極大的危險。西方發達國家開始陸續制定并頒布相關環境保護法律和法規，例如，英國政府于1956年通過的《清潔空氣法案》、美國政府于1969年制定的《國家環境政策法》。1972年的斯德哥爾摩人類環境會議首次將制度化、規范化引入到了環境保護領域，從此逐漸完整的環境保護立法體系和職權分明的環境監管體系，成為西方工業化國家治理環境的主要制度性工具。1987年通過的《我們共同的未來》報告中首次揭露了人類在追逐利益的過程中，在改造自然環境中的不合理行為，提出可持續發展理念，走循環發展利用之路。90年代后，西方工業化國家逐步意識到“環境經濟政策工具”在治理環境污染的有效性，逐步采取綜合運用價格、稅收、信貸、收費等經濟手段將外部成本內部化和從末端治理轉向源頭治理，實現經濟與環境保護的雙贏。斯諾（1994）提出生態文明制度應是推進生態文明政治、經濟、法律、文化等建設的行為規則，這些規則制定與執行的科學性與效果性決定著生態文明的建設成效。21世紀以來，隨著民眾對環境保護意識的逐漸增強，綠色經濟、循環經濟、低碳經濟等迅速發展。西方各國的生態文明建設制度也各有特色，德國創新性的將循環經濟概念融入到法律體系當中；美國將“循環經濟”作為科學化能源政策制定的重要依據。2.國內研究綜述。“生態文明”理念在我國于2005年首次提出，黨的十八大報告將生態文明建設列入到推進中國特色社會主義事業“五位一體”總體布局，十八屆三中全會強調要把生態文明建設放在突出地位，建立產權清晰的生態文明制度，生態文明及生態文明制度學術研究在我國實現了質的飛躍。谷樹忠（2013）以黨的十八大報告為基礎，提出生態文明內涵可以從以下三個方面理解，一是人與大自然的關系，二是生態文明與現代文明的關系，三是生態文明建設與經濟建設的關系。其認為生態文明應是一種人與自然環境和諧共生、體現現代文明理念，助推經濟發展和要求的一種系統。并設計了自然資源節約與保護、生態環境保護與治理、生態系統保護與修復和國土開發與保護四種實現生態文明的路徑。陳旭（2013）、劉峰（2013）等認為生態文明制度建設可以從以下幾個方面著手：一是探索研究綠色發展制度；二是探索研究生態補償機制；三是探索研究違法責任追究制度和監管制度；四是探索研究系統性和整體性的生態文明制度建設。鞏固、孔曙光（2014）對已有生態文明概念辨析的基礎上，將生態文明概念分為“類型說”和“要素說”，并認為類型說能更好的概括生態文明概念。狹義的生態文明是實現人與自然和諧共處的一種理想社會狀態；廣義的生態文明是指一切有利于實現狹義生態文明的所有因素，生態文明建設是一個漸進的過程，在建生態文明建設過程中必須不斷吸納各種有利因素。沈滿紅（2014）提出生態文明制度主要包括如環境法律、規章和政策的正式制度以及環境保護方面的意識、觀念、風俗等非正式制度。張云飛（2015）提出應加快步伐轉變現有粗獷的生產生活方式，以發展生態產業為核心，以生態環境管理為手段，以生態效益為發展最終目標，加快推進生態文明制度建設。

三、生態文明審計研究綜述

1.國外研究綜述。1992年，環境審計委員會（WGEA）正式成立，該組織在國外掀起了環境審計理論與實踐交流的高潮，國外學者對環境審計在促進經濟發展與環境治理方面的研究層出不窮。Ammenberg（2001）、UNCTAD（2004）認為為了保證生態文明審計的效果及審計報告的公平性必須保證審計主體地位相對獨立性并同時建立一套系統的生態效率指標。DixonR（2004）、ChiangC（2004）提出應當在以財務審計師為主體的審計團隊中補充專門從事環境狀況審計的審計人員，從而可以相對獨立的開展生態文明審計，有效促進生態文明審計制度的建立。Nicolace（2011）提出生態文明審計是對與生態文明有關的經濟活動進行系統的、連續的、有證據的客觀驗證過程，生態文明審計應被視為一種有用的環境管理工具。Evans（2011）利用工廠層次數據分析法驗證了環境審計在應對生態危機上的重要作用。Banerjee（2016）通過整合及優化經濟環境核算體系及各類資源價值計量模型，認為這些模型可以幫助政策制定者評估政策實施前后潛在的經濟和環境影響。為生態文明審計的價值審計提供了堅持的理論基礎。國際最高審計組織（INTOSAI）提出生態文明審計至少應當包括以下內容：一是反映經濟主體是否遵守相應法律法規的生態文明制度執行性審計，二是反映經濟主體投入與產出關系的生態文明制度效益性審計，三是反映生態文明政策合理性的生態文明審計制度適應性審計，四是反映預防風險的生態文明審計制度完備性審計。2.國內研究綜述。我國對環境審計的正式研究最早可以追溯到1983年，環境審計正式成為政府審計的有機組成部分。2008年資源環境審計第一次被視為六大審計類型之一，標志著環境審計服務生態文明建設方面取得了飛躍性的發展，生態文明審計作為作為一個研究課題被學者廣泛研究。劉家義（2012）、唐洋（2014）在對環境審計本質屬性（受托責任觀、免疫系統觀）闡述的基礎上提出目前環境審計研究的內容主要聚焦于項目本身的績效性，研究內容較為微觀，然而生態文明建設制度的層次與要求更高，因此加強生態文明審計以推動生態文明建設是審計機關履行生態文明職責的具體措施之一。孫晗（2014）利用PSR模型與層次分析法，并結合費用分析、風險分析等實證方法驗證了環境審計在應對生態危機中的重要作用。劉西友（2014）認為生態文明建設對審計工作提出了新的要求，因此落實生態文明建設，實現生態平衡就必須構建多元化的審計工作格局，積極開展生態文明審計。沈洪濤（2014）從會計的管理和監督兩大職能以及會計的受托責任觀為切入點，認為會計在生態文明制度建設中可以從以下幾個方面發揮積極作用：政府層面可以通過構建排放權交易制度、建立生態補償機制、征收環境稅使企業外部成本內部化；企業層面應當構建生態會計系統和生態文明內部審計，履行企業生態文明保護義務；社會層面公開環境信息，建立對話工作機制，提高社會公眾生態文明保護意識。馬志娟（2014）將生態文明與政府環境責任審計相結合，提出了在生態文明建設背景下政府環境責任審計的理論基礎、審計要素、實施路徑、審計方法，為構建生態文明審計框架指明研究方向。鄭國洪（2015）定義了生態文明審計的內涵，認為具備監督職能的生態文明審計應作為國家治理的途徑之一，并對生態文明審計服務國家治理的路徑，推進生態文明建設的作用以及生態文明審計面臨的問題進行了探討。王樂錦（2016）在分析國外機構及學者對環境資產價值計量的理論基礎及國際實踐，并結合我國現實狀況提出采用預期生態系統服務流量未來回報的折現值估算生態系統資產價值，為生態文明審計奠定堅實的審計核算基礎。唐滔智（2016）以京津冀等六省環保資金審計為例，提出生態文明審計在實際運用過程中存在著審計涉及知識面廣、內容多、資金來源廣、每項審計內容重點不同，無統一審計評價標準、資金使用部門較多等難點，并提出了現階段生態文明審計實踐的重點依然應當是財政收支審計。都新英（2016）以政府審計在河南省的實踐經驗為例，提出了政府審計在促進生態文明建設的作用機制及在實踐過程中制約政府審計的一些問題，為生態文明審計的研究指明了方向。

四、結語

我國現階段針對生態文明、生態文明制度及生態文明審計的研究主要聚焦于概念及內涵研究，尤其是針對生態文明審計尚無具體的進階路徑研究及具體實施案例研究。結合國內外現有文獻研究的基礎上，本人認為生態文明審計的內涵是指對我國生態文明建設所涉及到的主要內容，尤其是對生態或環境存在影響的重要領域和關鍵環節進行的一種新興的審計業務。現階段在我國開展生態文明審計可以自然資源資產負債表審計、領導干部自然資源資產離任審計、節能減排審計三個方面作為試點開展生態文明審計（王愛國，2015），生態文明審計宏觀上應至少對以下內容進行審計：（1）生態文明制度的健全性、科學性、合理性、可執行性、效益性；（2）與生態文明意識有關的文化內涵、文化素養、公民意識等的認可度和范導性；（3）生態文明建設資金的真實性、合規性和合理性；（4）生態文明建設績效的經濟性和公平性。在審計過程中可以采用績效審計“5E”性要求構建生態文明審計具體評價指標

參考文獻：

[1]王愛國,楊美艷,劉毅.我國生態文明績效審計評價指標體系構建與應用[J].山東社會科學，2017(05)：166-172.

[2]G.P.Marsh.ManandNature:or,PhysicalGeographyasModifiedbyHumanAction.Cambridge,1864.

[3]谷樹忠胡詠君,周洪.生態文明建設的科學內涵與基本路徑[J].資源科學,2013,(01):2-13.

[4]陳旭.論我國生態文明建設的制度設計創新[J].四川行政學院學報,2013,(02):5-7.

[5]鞏固,孔曙光.生態文明概念辨析[J].煙臺大學學報(哲學社會科學版),2014,(03):15-23.

[6]沈滿洪.生態文明制度的構建和優化選擇[J].環境經濟,2012(12):18-22.

[7]張云飛.生態理性:生態文明建設的路徑選擇[J].中國特色社會主義研究,2015,(01):91.

[8]王愛國.我國生態文明審計的內涵、邊界與進路[J]濟南大學學報（社會科學版）,2015,(06):1-5.

作者:王冰 單位:山東商務職業學院 山東財經大學會計學院