破產清算環境審計研究淺析
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【摘要】供給側結構性改革是我國當前經濟改革和宏觀調控的重要戰略，去產能是政府供給側改革五大任務之首，而去產能的重點就是堅定地處置僵尸企業。在此背景下，公司破產在我國呈急速增長態勢。一旦公司破產清算，其環境侵權責任的承擔將存在司法困難。破產清算環境審計是落實破產公司環境侵權責任的重要手段。文章從社會基礎和審計基礎兩方面分析了破產清算環境審計開展的現實基礎，并從審計目標、審計委托人、審計范圍、開展方式、審計報告利用五方面探討如何在我國開展破產清算環境審計。
【關鍵詞】破產清算；環境污染；環境侵權責任；環境審計
一、引言
我國實行環境保護的基本國策，《環境保護法》規定企事業單位應當防止、減少環境污染和生態破壞，采取有效措施防止和控制環境污染。某些環境污染具有一定的隱蔽性和滯后性，污染后果需要數年甚至數十年才能顯現。在這種情況下，破產公司環境侵權責任的承擔將存在司法困難。首先，新《企業破產法》未能與環境保護相關法律對接就破產公司環境侵權責任如何承擔作出明確規定[1]，一旦破產公司走上破產清算程序，其法人主體地位將消失，伴隨而來的是法人民事權利能力和民事行為能力的喪失，破產公司將無法承擔之前因經營遺留下來的未盡環境責任；其次，公司的股東以其出資為限對公司債務承擔責任，公司破產后股東個人無需承擔連帶清償責任，環境受害人不能以環境侵權為由對其提出賠償要求；最后，雖然破產法規定可要求破產公司法定代表人和其他直接責任人承擔賠償責任，但其所針對的情形并不包含環境侵權。因此部分企業為了達到免于承擔環境侵權責任的目的，往往通過破產清算的方式予以逃避，造成環境侵權責任主體缺失，環境受害人的權益無法得到保障。為調整經濟結構，我國正在進行供給側結構性改革，努力解決工業產能過剩和“僵尸企業”問題，在此背景下，法院受理的破產清算案件激增。根據最高人民法院的統計數據，2016年7月底全國正在審理的破產案件7000余件，其中2016年新增2000余件，而2008年至2015年全國受理的破產案件加總起來也不到兩萬件。破產清算環境審計有其特殊性，目前尚沒有相關研究成果，本文試圖對此進行探討。
二、破產清算環境審計的現實基礎
（一）破產清算環境審計的社會基礎
1.貫徹損害擔責原則我國制定了“誰污染、誰付費”的環境保護原則，公司因污染環境造成損害的，應當承擔環境侵權責任。環境侵權行為具有間接、因果關系復雜的特點，大多數環境侵權行為是通過環境污染、產品缺陷等給受害者帶來損害；同時環境侵權的損害后果要通過長時間、多因素累積之后才會變得明顯。當環境侵權后果顯現時，破產公司早已因為破產清算而失去清償能力。因此，應在公司進入破產清算程序時就開展環境審計，通過環境審計發現破產公司的環境侵權行為，衡量環境侵權帶來的損害后果，并對受害人予以賠償，避免因公司破產而將環境侵權責任轉移給政府和社會。2.保障環境受害者的權益《環境保護法》規定，因環境污染造成損害的，應當依據《侵權責任法》的規定承擔侵權責任。對于環境侵權受害者而言，環境侵權行為的發生及其損害后果難以預期，一旦破產公司發生環境侵權行為，環境侵權受害者所能期待的只有環境侵權賠償。新《企業破產法》規定，企業破產時其破產財產清償順序依次為擔保債權、破產費用和共益債務、職工債權、社保、稅款、普通破產債權，并未單獨規定環境侵權責任如何履行。環境侵權行為發生時，受害人可能人身權受到損害，也可能財產權受到損害，為保障環境受害人的權利，應實施破產清算環境審計，將受害人的環境侵權損失以債權或破產管理費用的形式參與破產財產的分配。3.減少社會交易成本美國制定了較為全面的企業環境清理責任制度，分別頒布了《綜合環境反應、補償和責任法》《超級基金修正與再授權法》等重要法案。根據法案，環境污染治理的責任主體包括直接責任主體、潛在責任主體和其他責任主體[2]，承繼者和破產公司的貸款方等間接方也可能被要求承擔環境治理責任，導致部分潛在交易方因擔心可能承擔破產公司的巨額環境治理費用而放棄交易，加重了社會的交易成本。
（二）破產清算環境審計的審計基礎
1.環境審計理論和實務有一定發展環境審計興起于20世紀70年代，經過幾十年的不斷探索，環境審計理論和實務有較大發展。學者們對環境審計的概念、特點、目標、主體、職責、審計原則等取得了一定共識。大多數學者認為環境審計是環境管理的一種工具或手段，是為控制環境不良影響、確保受托環境責任的有效履行、提高環境活動效果而由審計主體對被審計單位環境責任履行的合法性、公允性和效益性進行的監督、評價和鑒證活動。在實務方面，環境審計的范圍已經不再局限于環保資金審計，還包括審計政府的環保政策和規劃、企業的環境管理體系、評價對環境法律和法規的遵循、環境信息披露、環境主管部門對公眾環境訴求的處理、環境事件等，審計范圍已經大大擴展。同時，不斷完善的環境相關法律如《環境保護法》《水污染防治法》《環境影響評價法》《大氣污染防治法》等為破產清算環境審計的順利開展提供了審計依據和審計標準。2.環境審計適用于破產清算程序根據新《企業破產法》的規定，管理人負責接管破產公司的財產等資料、調查財產狀況并編制財務報表、管理和處分破產公司的財產、決定其經營和日常開支等管理事務。環境審計在開展時需要尋找有資質的第三方進行審計，識別公司潛在的環境債務，出具環境審計報告，并將審計報告遞交給人民法院，這些事項與管理人調查財產狀況、編制財務報表、擬定破產財產分配方案的職責相一致。環境審計報告公告后，環境污染受害人可據此向管理人申報債權，要求破產公司就其環境侵權責任進行賠償。
三、破產清算環境審計的開展
受沒有授權或委托、人力資源不足、審計標準缺乏等的影響，我國環境審計的實施主體主要為政府審計機關，會計師事務所和內部審計部門的參與程度不高；同時我國環境審計的范圍主要集中于被審計單位財政財務收支、環保政策的執行、環境管理績效等，審計對象也主要是政府環境管理部門、正常經營的國有企業，而對處于污染行業的非國有企業所開展的環境審計很少。
（一）破產清算環境審計的目標
環境審計是在環境污染不斷加劇的背景下產生和發展起來的，產生于環境發展，也服務于環境發展。破產清算環境審計的外在目標是輔助環境保護，通過確保破產公司受托環境保護和管理責任全面有效履行的方式實現其輔助環境保護的目標[3]。由于破產公司管理人須調查破產公司的財務狀況，制作財產狀況報告，因此破產清算環境審計的內在目標是評價破產公司環境資產、負債列報的合法性和公允性及披露的全面性和環境活動的合法性，監督破產公司全面有效地履行環境責任，而評價破產公司環境管理系統的有效性并提出改進建議等則不是其審計目標。
（二）破產清算環境審計的委托人
《企業破產法》規定，破產公司管理人應由人民法院指定，但債權人會議認為管理人存在不能公正執行職務等情形的，可以申請更換，因此破產清算環境審計的委托人應為人民法院或法院授權的管理人，由其委托事務所進行審計。如果破產前后的審計業務一竿子到底都由破產公司董事會委托，則有可能損害債權人的利益[4]。破產清算環境審計報告為破產財產、破產債務、債務清償順序、破產財產分配方案等提供證據支撐，也是法院裁定破產案件的參考，破產清算環境審計報告應提交給法院和債權人會議，對法院負責。
（三）破產清算環境審計的范圍
環境審計的范圍是環境審計監督、鑒證和評價的內容范圍[5]。從環境審計的本質講，環境審計是對受托環保責任履行過程的監督和控制。受托人需要履行的環保責任包括環境行為責任和環境報告責任，因此破產清算環境審計的范圍也應從這兩方面進行考慮。具體來說應包括評價破產公司環境管理體系的合規性和有效性，各項環境活動的合規性，與不動產剝離有關的環境風險，處理、存放和清理危險存貨所產生的環境負債，環境信息披露是否準確、及時和完整，公司經營所帶來的環境影響。
（四）破產清算環境審計開展的方式
環境審計可采取強制性的方式，也可采取自愿性的方式。美國環保署（EPA）對其1996—2007年采用的鼓勵性自愿環境審計政策效果統計結果表明，采取自愿性的環境審計政策后，不僅實施環境審計并加以披露的企業數量增加了，而且環境處罰的數量大幅下降了（下降了75%）。自愿性環境審計政策有助于企業預防、發現和糾正環境污染行為[6]。但在我國當前的法律體系下，如果公司破產清算時不及時對其實施環境審計，破產清算后環境責任的履行將無法保障，因此破產清算環境審計應采取強制性的方式。
（五）破產清算環境審計報告的利用
破產清算環境審計報告可在三方面發揮作用。一是用于評價和衡量破產公司是否應承擔環境侵權責任及應在多大程度上承擔環境侵權責任。實踐證明“誰污染，誰治理”原則的效果并不理想，而且進入破產清算程序的公司在存續時間上也無法實現環境治理目標，應采用“誰污染，誰付費”的原則，通過破產清算環境審計衡量破產清算公司應承擔的環境侵權治理費用，并交由第三方專業環境公司完成。二是可作為法院破產裁定的參考。環境侵權涉及人身侵權和財產侵權，其中環境人身侵權會給受害者帶來健康權甚至生存權的損害，法院裁定是否認可債權人會議通過的破產財產分配方案時，應考慮該分配方案是否包括了環境侵權賠償，并可要求對環境人身侵權債務予以優先清償。三是可為污染行業環境治理提供參考。同一行業中各公司的環境管理系統、環境風險存在一定的共性，公開破產清算環境審計報告可為其他公司環境治理提供參考和借鑒，也有助于行業協會加強對行業成員的指導。
【主要參考文獻】
［1］張劍波.美國破產企業的環境清理責任及其啟示［J］.重慶社會科學，2011（4）：81-84.
［2］U.S.EPA.Comprehensiveenvironmentalresponse,compensation,andliabilityact:asummaryofsuperfundcleanupauthoritiesandrelatedprovisionsoftheact［A/OL］.
［3］李雪，石玉，王紀瑞.對環境審計目標的再認識［J］.財會月刊，2011（6）：78-80.
［4］尚洪濤.企業破產審計的回顧與評價［J］.會計研究，2011（8）：84-87.
［5］程亭.環境審計范圍拓展研究［J］.新會計，2014（12）：25-27.
［6］游春暉，張龍平.美國環境審計制度變遷及其啟示［J］.財會月刊，2014（8）：91-94.
作者：陳祥云 游春暉 單位：九江學院會計學院 嘉應學院經濟與管理學院