自然資源資產離任審計研究現狀述評與改革

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摘要：

自然資源資產離任審計是我國政府審計領域的新興產物，是一項具有中國特色的制度創新。本文在對國內自然資源資產離任審計研究現狀述評的基礎上，針對國內研究的不足，分別從審計署牽頭制定該項審計工作的制度規范、審計方法的創新、重視審計案例的運用和發揮政府部門內部審計監督作用四個方面，對我國自然資源資產離任審計提出改革建議。

關鍵詞：自然資源資產離任 審計研究 現狀述評

一、引言

作為公共物品的自然資源，政府接受了社會公眾的委托對其進行管理，并對該資產的所有者（即社會公眾）承擔公共受托責任。而領導干部作為政府的管理者，要對自然資源的開發、利用和保護承擔主要責任。由于政府部門與社會公眾間存在著明顯的信息不對稱和利益不一致，為了確保領導干部對自然資源資產管理的合法、合規性，社會公眾有必要對領導干部任職期間對自然資源資產受托責任的履行情況進行恰當的監督。于是，自然資源資產離任審計應運而生。從政府管理自然資源資產的實踐來看，由于經濟發展水平一直是衡量領導干部政績的“標尺”，領導干部便寧愿犧牲資源也要發展經濟，且在離任或退職時，也難以對其行為追究責任，該問題也引起了黨和政府的持續關注。十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干問題的決定》（以下簡稱《決定》）更是將國家對自然資源資產離任審計的重視上升到戰略的高度。目前，我國還沒有系統的自然資源資產離任審計的框架，使得自然資源資產離任審計具有研究的必要性和現實性。

二、我國自然資源資產離任審計

研究現狀述評為了了解國內自然資源資產離任審計研究文獻的總體情況，本文分別以“自然資源資產離任審計”和“領導干部自然資源資產離任審計”為主題和篇名，運用中國知網進行搜索。截至2015年8月底，涉及該主題的文獻（除報紙）有60篇。同時，為了保證研究結果的相關性，本文去除檢索文獻中的專題研討會通知（3篇），篩除與主題無關的文獻5篇，其中對同一作者主題相似的論文不重復計算，除去5篇，最后對篩選出的47篇文獻計量分析。下面，分別從不同角度闡述分析結果：

（一）從論文數量和發表期刊角度

目前國內研究自然資源資產離任審計的論文數較少，其中少數發表在核心期刊上，大多數刊登于省級公開發表的刊物上。若將研究傾向于自然資源資產負債表的論文排除在外，單純研究自然資源資產離任審計的論文數就更少了。同時，文獻均以期刊為刊載物，在碩士和博士畢業論文中均沒有此類研究，篇幅的局限也一定程度上限制了該研究的理論深度。

（二）從時間角度

上述文獻大多集中于2014年以后發表，這可能與2013年底《決定》中對開展自然資源資產離任審計工作的規定，2014年初，總理在兩會上所作的《政府工作報告中》中的“努力建設生態文明美好家園，加強生態環境保護”密切相關。另外，企業在其生存環境的推動下，出于不同目的重視綠色競爭力的同時，也引發了國家審計工作向自然資源方向的拓展。

（三）從研究內容（主題）角度

根據文獻的分布表及研究主題，對文獻研究內容分析。

1.問題對策類研究。從文獻的統計結果看出，這類研究最多，如祝素月、夏晶晶，2014；馬智娟、宗耀星，2014；董賢磊，余芳沁，2014。問題主要涉及審計主體權責不明、對象難以界定、依據不健全，專業性強及工作任務繁重、自然資源資產信息收集難度大及結果問責難以貫徹等。同時，大致從各政府部門聯合開展審計工作、重視審計隊伍的專業素質、建立健全自然資源資產信息系統、期中與離任審計結合和風險導向審計等方面，提出了相應的對策。

2.關鍵性問題界定研究。與問題對策類研究不同的是，這類研究主要基于自然資源資產離任審計的本身，為實踐提供理論基礎。例如，陳獻東（2014）從審計主體、目標、對象范圍和內容四個方面對自然資源資產離任審計進行研究，認為審計主體不僅僅是國家審計機關，還包括內審機構、中介機構和社會大眾；通過對審計根本目標和具體目標進行定義全面概括了審計目標;認為審計對象范圍主要包括土地、礦產、水、海洋等自然資源；審計主要內容是自然資源資產使用、管理和監管情況。張宏亮、劉戀和曹麗娟（2014）通過專題研討會綜述形式就審計目標、審計主體與范圍、審計內容與方法和自然資源資產負債表編制方法等方面將目前與自然資源資產離任審計相關的主流觀點進行匯總。

3.理論框架研究。這類研究的論文還比較少，具有代表性的是蔡春、畢銘悅（2014）從理論層面分析了自然資源資產離任審計的基本動因和基礎理論，剖析了構建理論框架的十個關鍵性問題。此外，與自然資源資產離任審計相關系數較高的研究主要是自然資源資產及環境審計方面的研究。如，張宏亮、王秀華（2007）結合國際關于自然資產審計的理論與實踐成果，初步探索了我國自然資產審計的理論框架，并探討了自然資產審計與自然資產會計的銜接。

4.基于離任審計視角的自然資源資產負債表的研究。在統計文獻時發現，國內關于自然資源資產離任審計的研究有些是以資產負債表的編制為側重點。其中最具代表性的是耿建新教授（2014）在研究了國外已有的自然資源資產負債表的基礎上，結合我國的實際情況探索了國內自然資源資產負債表的編制方法、要素及結構，豐富了離任審計的審計線索與證據。此外，從著作文獻資料來看，國內已有學者對與自然資源資產離任審計較相關的環境審計進行了較為系統的研究，如蔡春、陳曉媛（2006）編著的《環境審計論》一書較為系統地構建了環境審計的框架。雖然自然資源資產離任審計和環境審計有很多相似之處，但由于其受政府審計特性的約束，在內容和性質上與環境審計還是存在差異，環境審計的研究方法和理論并不完全適用于自然資源資產離任審計研究。從上述多角度分析結果和掌握的資料來看，國內涉及自然資源資產離任審計的研究并不多，研究重點多是基于操作層面的問題和對策，缺乏制度層面的深入系統研究。但是，自然資源資產離任審計的制度建設是一個龐大的系統工程，應從其中的關鍵性問題入手，本文就目前國內在該項研究還未涉及的一些關鍵領域提出改革建議。

三、我國自然資源資產離任審計改革建議

自然資源資產離任審計，與我國現有的審計工作相比，有其自身的特性。我們應深入了解該審計工作特點及我國自然資源資產的實際情況，在通用審計制度建設的基礎上有所創新，以扭轉國內研究匱乏、實踐鮮有成效的局面。

（一）審計署牽頭抓緊制定自然資

源資產離任審計的制度規范目前，我國只有很少的法律和規章對自然資源資產離任審計有所涉及，且規定都不明確、可操作性弱。相關部門雖已制定了與自然資源資產離任審計有關的法律法規，如《環境保護法》《節約能源法》《大氣污染防治法》等，為該審計工作提供了審計依據，但缺乏可操作性。同時，作為調整審計關系的行為規范與工作指南的最高準則，《審計法》與《國家審計基本準則》也沒有明確自然資源資產離任審計的剛性規定及詳細準則。強制性和可操作性制度規范的缺失，是我國自然資源資產離任審計工作舉步維艱的重要原因。鑒于以上問題，我們可采取以下措施：

1.自然資源資產離任審計制度規范應由審計署牽頭，并與自然資源管理部門協同制定。從審計工作的權威性及政府在社會變遷中的主導作用來看，政府提供制度規范的成本要遠遠低于其他組織，并能以最快的速度踐行規范。政府的具體哪個部門擔此重任呢？從國際經驗來看，多數與環境相關的規范的都是由審計機關和自然資源資產管理部門共同制定的。而我國，作為被審計對象的自然資源資產的管理部門是不能成為制度的制定主體，而應是重要的參與力量，否則將影響到制度的可行性。

2.提高法律和規章的強制性和可操作性。一是要修改關于政府審計工作的有關規定，增加對自然資源資產離任審計的強制要求。二是利用《審計法》《會計法》等法律修改的機會，將自然資源資產離任審計寫入法律。此外，制定規范時，必須考慮與我國的各種與自然資源資產管理相關的環保法規及會計、審計準則規范等有關條款的協調，避免操作上的混亂無序。

（二）創新自然資源資產離任審計的方法

根據對一般審計方法的定義，筆者認為自然資源資產離任審計方法是指國家審計人員在對被審計單位領導干部任期內關于自然資源資產管理的情況審計的過程中，根據相關的標準、收集審計證據、做出審計結論、提出審計意見而采取的各種手段的總稱，其應包括常規審計方法和自然資源資產離任審計的特殊審計方法。由于自然資源資產離任審計的特殊性，其審計方法應在傳統審計的方法上有所創新。自然資源資產離任審計方法的創新可從以下兩方面入手：

1.傳統審計方法的特殊運用。由于自然資源資產離任審計是從環境審計、政府審計中分離出來的一個審計分類，有些傳統審計方法也能滿足自然資源資產離任審計需要，即自然資源資產離任審計對傳統審計方法的特殊使用。如專家法，即在自然資源資產離任審計過程中，可聘請相關學科的專家輔助審計，以彌補現有審計人員專業化水平不足的缺陷。

2.自然資源資產離任審計特殊的審計方法。

（1）拓展常規審計內容。在常規審計中融入對領導干部任期內管理自然資源資產受托責任履行情況的監督內容。自然資源資產離任審計不僅包括對財政收支審計，還包括自然資源產管理系統的審計、政策制定、實施過程審計等。

（2）審計分析方法的創新。考慮到自然資源資產離任審計的專業性，應創新相應審計分析方法。如，機會成本法，適用于對因耕地占用、廢棄物占地等原因造成的損失的計量；GPS檢測法，利用GPS系統進行區域性的防護林保護工程、耕地開發等審計；風險導向分析法，可用于對跨年度成本預測和效果評價分析。

（3）審計評價方法的創新。在自然資源資產離任審計中，主要有以下評價方法：主客觀因素評價法，分析領導干部在對自然資源資產管理中的行為或事項源于主觀創造力或主觀過錯，還是源于客觀因素；責任區分評價法，包括區分不同責任之間及責任人之間的界限，使責任清晰明確。

（三）重視并發揮政府部門內部審計機構的監督作用

開展自然資源資產離任審計工作時，有效發揮政府部門內部審計機構的監督作用，可彌補審計力量的不足，形成審計合力。一方面，該項審計工作任務繁重、專業性強，國家審計機關的審計任務和審計力量的矛盾突出，難以做到對審計工作的全覆蓋。另一方面，對自然資源的污染、損害行為往往存在滯后效應和長期性，而政府部門的內部審計能及時評價和監督領導干部在自然資源資產管理方面的日常行為，為離任審計提供了及時、準確的審計證據，提高審計結果的可靠性。如何有效發揮政府部門內部審計在自然資源資產離任審計工作中的作用呢？

1.制定相應的政府內部審計工作的制度規范及操作指南。具體來說，在自然資源資產離任審計的有關規范中加入對政府部門內部審計的強制要求；另外，力爭在最短的時間內建立一套內容具體、易于操作的政府部門對領導干部進行自然資源資產離任審計的內部審計制度規范，使內部審計人員對本單位自然資源資產管理情況的監督有章可循。

2.加大政府內部審計人員的專業培訓，適應專業化審計的要求。在自然資源資產離任審計中，政府內部審計機構應依據有關法律法規、自然資源管理的標準和政府會計核算準則，監督并評價本單位領導干部對自然資源資產管理的公允性、合法性和效益性。待條件成熟時，可考慮建立政府內部審計師制度，并將自然資源資產離任審計納入考核中，提高政府審計的準入門檻。

（四）重視對自然資源資產離任審計案例的運用

目前，我國自然資源資產離任審計的目標、對象、方法、內容等還未統一，可審計工作卻未因審計標準的缺失而止步不前。例如，貴州省委將對領導干部的責任審計擴展到自然資源資產領域，并率先在一些市縣開展試點工作。為了彌補審計標準的不足，審計部門應總結并提煉這類實踐中折射出的審計理論與方法，形成審計案例供政府審計人員學習。具體操作如下：

1.審計機關可與一些財經高校合作總結更多的審計經驗，以案例的特征分類形成自然資源資產離任審計案例集。如《水審計———各國最高審計機關的經驗》的編制者收集了各國關于水資源的審計工作報告，并根據水的不同用途整合出不同類別的審計案例，并分析不同類別審計案例的審計范圍和方法。

2.通過進行案例教學和經驗交流，將自然資源資產離任審計案例集在審計人員中推廣。審計人員應重點學習如何制定并實施審計計劃、采用哪些審計方法、怎樣發現疑點并追蹤審計、如何取得有效的審計證據并做出審計決定等。因地制宜，將審計實踐案例成功運用于當地自然資源資產離任審計的實務中。

參考文獻：

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作者：張婷 單位：安徽財經大學會計學院