責任雙重性下的經濟責任審計研究

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一、文獻綜述

經濟責任審計是我國特有的一種審計監督制度，國外沒有相同的成果可以借鑒。我國的經濟責任審計與西方國家績效審計的最大區別是，績效審計著重于評估使用公共資源的經濟性、效益性和效率性，側重于“事”。而我國的經濟責任審計強調評價領導干部在任期內的經濟責任，側重于“人”。從國內學者的研究而言，對被審計領導干部履職的合法合規性審計評價研究較多，也形成了較為成熟的觀點。但是從責任履行的雙重性角度對經濟責任審計進行研究的還較少，也沒有動態地對履職的效益性進行考核。也有部分學者提出新的經濟責任審計內涵，但是沒有明確相應的具體內容，也沒有提出切實可行的評價體系與評價方法，不僅增加了經濟責任審計的難度，而且加大了經濟責任審計的風險，在一定程度上影響了經濟責任審計的結果及利用價值。近年來，我國學者對經濟責任審計的研究主要體現在以下幾個方面。

（一）經濟責任審計評價內容

周云平和陳通（2006），呂荊海（2005），樊晶玉（2008）等都認為黨政主要負責人任期經濟責任審計的內容是地方財政、財務收支等經濟活動的真實性、合法性，資產、負債情況，執行國家財經政策和法規情況，重大事項的決策情況及個人的廉潔自律情況等，并提出了粗略的評價指標體系。劉穎斐和余玉苗（2007）認為黨政領導干部的經濟責任審計應當主要評價履職過程是否符合社會公眾利益，是否符合法律法規要求，是否符合上級行政機關的指示和命令。阮瀅（2008），黃溶冰等（2010）認為應在環境保護的基礎上開展經濟責任審計，評價領導干部在履行經濟責任時的環境管理責任。加強經濟指標的真實性審計和政績成本分析。李純琳（2011）認為對黨政領導人的經濟責任審計應當以黨委和政府應履行的經濟職能和所承擔的經濟責任為主要內容。對黨委書記的審計側重于經濟決策和宏觀管理方面，對政府主要領導干部的審計側重于重大經濟決策事項的執行情況。周榮青（2012），劉更新（2012）認為對黨委和政府領導人的經濟責任同步審計包括政策責任、經濟管理及績效責任、社會責任和個人廉政責任。吳秋生（2012）認為，經濟責任具有積極面和消極面兩個方面。積極經濟責任是需要主動努力才能完成的經濟責任，主要表現為崗位職責、任期工作目標等。消極經濟責任是指在履行積極經濟責任的過程中違法亂紀、弄虛作假、危害環境、危及國家經濟安全等，依照法律法規應承擔相應的責罰。

（二）經濟責任審計評價指標

王曉慧（2006）認為，對國有企業負責人的經濟責任評價應重點關注財務責任、管理責任、法紀責任和社會責任，提出了四個責任方面的評價指標體系。阮瀅（2008）提出了評價黨政領導人經濟責任的“四E”性指標體系，即社會經濟總體評價指標、地方財政預算管理情況指標、重大決策及經營業務管理評價指標、可持續發展能力指標。鄭穎（2009）從問責角度分析了當前經濟責任審計在政府問責制中的作用不足及原因，并提出了相應對策。黃溶冰等（2010）提出將環保投資指數、單位GDP能耗下降率、“三廢”處理率、水質達標率、環境事故發生率等納入到評價指標體系。李江濤等（2011）通過實證研究發現增加經濟責任審計業務量對提高其運行效果并無明顯效果，提出應當構建經濟責任審計監控機制，明確目標責任，完善履行報告體系。于邁和談華（2012）提出經濟發展類、民生改善類和生態文明類共12項指標評價體系。

二、我國經濟責任審計存在的主要問題

（一）經濟責任履行效益性考察較少

現階段，我國的經濟責任審計仍停留在檢查獲取、使用公共資源時的真實性、合法性層面，更多的是以衡量被審計領導干部經濟責任是否履行為主的、靜態的審計。著重于檢查財政收支、財務收支的真實性、合法性，重大項目決策的程序性、合規性及項目的管理情況，國有資產的管理和使用情況，重要經濟事項管理制度的建立和執行情況，有無違紀違規行為等。審計的內容相對單一，較多地以數據列示及陳述說明被審計單位的財政（財務）收支狀況，關注被審計領導干部是否履行了應盡的經濟責任，是否有違紀違規行為的發生，但是對經濟責任的履行效果如何卻較少查證、分析和評價。在審計實施過程和審計報告中，很少體現經濟責任履行所付出的成本與獲得的收益配比情況，責任的目標是否實現，重大決策結果的效益性和效率性如何，獲得的經濟效益是否以損失環境效益為代價等情況。審計報告強調數據、就事論事的部分較多，對數據背后的原因分析較少、不夠深刻，定性的問題較多，定量的問題較少。因此，審計結論較為簡單、籠統，缺少全局性和科學性，對被審計領導干部的個人評價也因此而不夠客觀和全面。

（二）經濟責任評價體系規范性較差

我國的經濟責任審計發展時間不長，理論研究滯后于實踐操作。盡管國家、地方在不斷完善審計相關法規，但是規定比較模糊，審計內容不夠明確，評價體系還不夠規范。對經濟責任履行的情況進行評價時，除了經濟發展、財政、財務收支等內容引用統計或會計報表數據外，其他方面的評價多以定性為主，往往泛泛而談。目前的審計評價還是以問題為導向，主要是針對查出的問題做出評價，缺少對責任履行效益性的考察。由于不能站在較高高度上對被審計單位查出的問題從管理、體制的缺陷等方面進行深刻地剖析，審計建議流于表象，針對性不強，造成審計結果的運用不盡人意。

三、基于責任雙重性的經濟責任審計基本內容

（一）經濟責任的雙重性

根據2010年印發的《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》，經濟責任審計中的“經濟責任”是以領導干部任職期間本地區、本部門（系統）、本單位財政收支、財務收支以及有關經濟活動應當履行的職責。這里的職責不僅包含履行職責時應當而且必須承擔的義務，即經濟活動的真實性、合法性、合規性，還應當包括經濟活動的效益性，即花費一定的成本所帶來的收益配比。效益的大小受多種因素的影響，也不可能用單一標準就能衡量。由于影響效益的因素經常處于不斷變化中，因此，效益也會表現出動態性地不斷變化。根據經濟學假設，每一個行為個體都是“經濟人”，都追求自身利益的最大化。在履行經濟責任時，如果領導干部為求自保只做到了“廉政”而未能做到“優政”，即僅僅履行了合法性、合規性責任而忽視了效益性責任，這樣的領導干部雖然沒有違紀違規行為，但浪費了社會公共資源，仍然是一個不稱職的干部。同樣的，如果領導干部一味追求效益而忽視了自身應盡的合法性、合規性責任，也為腐敗埋下了可乘之機。因此，充分認識經濟責任的雙重性，將“廉政”與“優政”有機地結合起來，才能對經濟責任的履行效果給予全面、科學的評價。

（二）經濟責任的審計內容

由于經濟責任的雙重性，經濟責任審計不僅僅局限于財政、財務收支、經濟活動的真實性、合法性以及經濟決策的合規性，還要審核效益性。對于不同類型、不同級別的領導干部而言，效益性也有著不同的定義。具體而言，經濟責任審計應當包含的主要內容包括：第一，地方經濟及社會事業發展責任。根據國內生產總值、國內生產總值增速、人均國內生產總值、固定資產投資額增長、居民人均可支配收入、物價指數變動等統計數據，與歷年發展趨勢及地方所在區域的平均水平進行對比，評價地方經濟發展績效；根據第一、第二、第三產業產值占國內生產總值比重、第三產業從業人員比重、人均能源消費、單位GDP能耗等指標，與歷年發展趨勢及地方所在區域的平均水平進行對比，評價地方產業結構情況；根據基礎設施建設、居民養老、醫療等保險覆蓋率數據與歷年發展趨勢及地方所在區域的平均水平進行對比，評價地方社會事業發展情況。第二，重大經濟決策及項目投資管理責任。主要關注三個方面。一是重大經濟決策及項目投資內容的合法性，二是重大經濟決策及項目投資程序的合規性，三是重大經濟決策及項目投資執行的效益性。在合法性審查時，關注重大決策內容是否符合國家規定，項目投資資金籌集是否合法合規。如項目建設是否符合國家的產業政策、環境保護政策，有無盲目建設、重復建設等問題。合規性審查主要關注決策的程序是否規范，是否集體決策通過。如重大投資項目計劃和審批、政府性債務融資計劃及審批、土地出讓、大額資金使用決策等程序是否規范。項目建設前期是否進行科學論證，是否執行公開招投標，項目資金的使用和管理是否符合國家財經法規和紀律。效益性的審查主要關注重大決策的執行是否達到了預期目標，是否促進了地區經濟發展。重大投資項目是否獲得了預期收益，已花費資源是否取得了應有的成果。第三，財政財務收支管理責任。主要審查財政預算管理的規范性，是否將各類財政資金納入預算管理，是否執行收支兩條線的規定，是否有為了完成收入考核指標而調節收入的情況，有無違規收入。審查本級財政預算的批復、調整和財政決算情況，財政支出是否真實合法，有無虛列支出，公務支出公款消費是否符合國家規定。財政支出對就業的影響，對農業、科技、教育等重點領域投入情況。審查上下級財政結算是否符合規定，計算依據是否正確，預算往來款項是否及時清理，預算調撥收支是否真實合規。預算外收支項目是否符合規定，收支決算是否真實，各種預算外資金項目是否經過批準，有無執行收支兩條線，有無自行設立收費項目，擅自擴大收費范圍，提高收費標準。審查地方政府執行國家財稅政策情況，有無擅自減免稅、擴大退稅范圍等情況。第四，政府債務及國有資產管理責任。審查政府債務規模、債務結構及變化，統計還款的集中時段，分析可能出現的還款高峰期，以及地方政府的償債能力和存在的潛在風險。審查有無超過實際還款能力的舉債。審查政府借款的實際使用是否符合審批用途，是否投向違反國家產業政策的高能耗、高污染的違反國家產業政策的相關產業，是否違規進入資本市場。了解地方國有資產管理體制和模式，審查國有企業改制方案的審批情況，清產核資和資產評估情況，著重審查在土地出讓和房產轉讓中是否存在國有資產流失情況。第五，環境治理責任。主要審查政府在項目建設或招商引資過程中是否進行了對環境影響的評價、項目的選址論證等，是否為了單純追求經濟增長而引進高能耗、高污染的項目，環境治理的有效性，治理目標的實現情況等。第六，廉潔自律責任。審查個人的遵紀守法情況。關注領導干部是否如實申報收入，是否依法納稅。根據《中國共產黨黨員領導干部廉政從政若干準則》，審查領導干部在住房、交通工具配備等方面是否符合規定，有無利用職務之便侵占國家利益，或為他人謀取不當利益。

四、基于責任雙重性的經濟責任審計指標體系構建

（一）基于責任雙重性的經濟責任審計原則

（1）界定經濟責任原則。在經濟責任審計實施的過程中，經濟責任范圍的確定對審計質量有著很大的影響。在審計實踐中，應當準確界定以下兩種責任。界定前任責任與現任責任。經濟活動的連續性和效果顯現的滯后性會導致出現有些領導干部任期內所取得的成績很大程度上是由于前任領導干部扎實的基礎性工作，而有些則是由于前任領導偏好于“形象工程”，使后任領導陷于償還政績債而無法在任期內實現較好的經濟發展。因此準確界定前后任的經濟責任非常重要。被審計領導干部任職期內的經濟活動，及那些投資效果顯現滯后于任期的經濟活動所產生的經濟責任屬于現任責任，而前任的遺留問題或造成的損失則屬于前任責任。在審計實踐中，可以從以下幾方面操作：首先，對前任造成的損失不予評價。其次，對前任遺留的隱患問題可能會給接任者造成損失的應予以說明，必須歸還的借款和利息根據對現任的影響程度確定承擔部分。最后，前任造成損失的資產變價收入不作為現任收益。在審計實務中，“現任不管前任賬”的現象非常普遍，即現任本來可以對前任遺留的問題采取一些補救措施進行處理的，但是卻置之不理。比如對前任遺留的債權、債務不加催收、清理等。如果現任對前任的責任采取措施積極挽回損失的，在評價時應當予以肯定。界定主觀責任和客觀責任。市場經濟條件下，任何單位、組織的經濟活動都與外部市場緊密相連。國家宏觀經濟政策的變化會給不同地區、部門、行業的經濟活動造成不同的影響。對被審計單位而言，這種外部因素的影響是難以預見和不可抗拒的。在審計實踐中，如果被審計領導干部貪污舞弊、濫用職權或獨斷專行造成損失，無論是出于什么目的，都屬于主觀責任。而如果國家政策調整、自然情況發生變化等，比如國家稅收政策的變化、發生自然災害等外部原因造成的影響、損失，屬于客觀責任。要明確客觀原因對被審計領導干部的責任履行結果的影響，在審計報告中加以說明。

（2）經濟責任審計評價原則。一是獨立性原則。經濟責任審計是反映被審計領導干部任職期間的履職情況，審計人員應當保持審計的獨立性，以保證審計結果的客觀性。二是客觀性原則。客觀性要求審計人員在審計時要以客觀事實為依據，以經過查實的材料作為評價證據，實事求是，既不夸大成績，也不隱瞞失職。三是重要性原則。審計人員在審計時需要對重點項目、重大決策、國家宏觀調控政策的執行、大額資金的使用等對經濟責任、審計結論有重要影響的經濟活動作為重點。四是可比性原則。縱向可比指評價的指標在同一地區的不同時期具有可比性。橫向可比指評價的指標在同一時期的不同地區間相互比較。通過對比，可以有效地發現差距，進行綜合評價。

（二）基于責任雙重性的經濟責任審計指標體系

基于責任的雙重性思想，把領導干部任職期間經濟活動的合規性審查與效益性審查有機地結合在一起。我國地域廣闊，各地區的經濟發展水平和特點也各有多有不同，不可能建立一個放之四海而皆準的經濟責任審計評價指標體系。各地區應當根據不同的經濟發展特色，確定各自的評價重點，并隨著國家經濟政策調整、宏觀經濟形勢變化、管理水平提高而不斷完善。本文以經濟發達、城鎮化水平較高的地區為例，構建地方黨政領導干部經濟責任審計評價指標體系。在進行審計時，還要注意審查地方執行國家經濟政策情況。主要審查是否根據國家的經濟政策，結合本地區的實際情況制定適合本地區經濟形勢的具體規定。規定的內容有無違反國家政策以及該規定的執行情況和執行效果。在本地區為地方利益自行制定的規定中，還要關注有無違反國家財政經濟政策的現象。例如國家針對房地產市場的調控政策，地方有沒有遵照執行，有沒有在政策、資金方面向保障房等傾斜；在救濟物、救濟款項的分配中，有沒有挪用、克扣和貪污行為；有沒有違反國家規定擅自設立收費項目；在地方財政預算分配中對教育、農業、科技等重點資金的投入是否符合國家規定；在執行對國有企業、外企、私營企業及事業單位的稅收制度執行是否符合國家規定等。

作者：彭白穎 單位：浙江金融職業學院