淺析國家審計對象的定位

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國家審計對象重新定位的意義

第一，社會主義民主建設的進程，對經濟權力的監控要求越來越高，完善制約和監督的機制，保證人民賦予的權力始終用來為人民謀利益，因此強化對領導干部特別是主要領導干部、人財物管理使用、關鍵崗位的監督，經濟責任應逐步納入國家審計對象的范圍。第二，權力腐敗作為困擾世界性的問題，中國也不例外，因而中國建立和完善社會主義的民主政治和市場經濟體制，對權力進行控制也就成為必然，加強對權力的制衡和監督，最重要的是要發揮司法機關和行政監察、審計等職能部門的作用，這為強化審計對權力的制約和監督提出了新的要求，并賦予中國國家審計對象新的內容。第三，管理職業界、內部審計界、國家審計界、社會審計界推動著管理審計的發展，因而管理審計對什么進行評價的問題逐步清晰起來，并且推動著有關管理活動納入國家審計對象的進程。第四，內部控制的理念已為社會所接受，內部控制審計業務的開展對提高組織中財務報告的信息質量產生著深遠的影響，已經為國家審計對象拓展了更為廣闊的空間。鑒于此類種種緣由，如果還把國家審計對象僅僅界定為“會計賬目”，顯然是名不符實。因此，重新定位國家審計對象顯得格外迫切。

重新定位國家審計對象的理論分析

現行國家審計對象是怎樣的？為什么現階段要定位國家審計對象？如何從理論和實踐的層面分析定位國家審計對象？諸如此類的問題必須面對。下面擬就定位國家審計對象的理論問題進行分析。

1．國家審計對象的內容

關于國家審計對象的理論分析已有一些論斷，具有代表性的是會計資料論、經濟活動論、結合論等理論。會計資料論認為，國家審計的對象應是會計資料，包括會計憑證、賬簿、報表及會計分析資料。進而認為，在財務會計的基礎上產生的是財務審計，在管理會計的基礎上產生的是效益審計。財務審計主要審查的是財務會計資料；效益審計主要審查的是管理會計資料。這個觀點把國家審計對象僅局限于會計資料。經濟活動論認為，現代審計已由財務審計發展到效益審計。由于經濟效益是生產經營活動的產物，所以，進行經濟效益審計必然要求對生產過程的各個環節所獲得的經濟效益、效果進行全面的評價考核。這就意味著現代審計對象已突破了財務收支的范圍包括了整個經濟活動全過程，因而應將審計對象歸結為經濟活動。結合論認為，審計對象是由會計及其信息資料所反映的經濟活動。這顯然是結合上述兩種觀點的基礎上所形成的認識，因而是經濟活動論、會計資料論二者的結合。如果把審計對象界定為會計資料，不僅不適用于效益審計，就是對財務審計而言也不夠全面。財務審計，若只審查會計資料而不審查經濟活動，難以完成審計的任務、達到預期的審計目的。把審計對象界定為經濟活動，雖然可以兼顧整個審計領域，但容易產生范圍過于寬泛、內容不夠明確的問題。于是便有了結合論的觀點。由此可見，迄今為止，理論上關于國家審計對象的定位，在會計資料、經濟活動二者之間游離。

2．重新定位國家審計對象的理論分析

自從國家審計署成立以來，我國審計法規先后經歷了“暫行規定”、“審計條例”和“審計法”三個階段。審計法規中對國家審計對象的規范經歷了一個不斷演進的過程。各階段審計法規中對審計對象規定的共同之處在于，都是依照憲法的要求，明確規定對國務院各部門和地方各級人民政府的財政、財務收支進行審計監督，并對其他有關方面的審計事項作出規定。審計機關依照憲法和審計法規的規定，緊緊圍繞經濟工作中心，不斷拓寬審計領域，開展了對政府財政收支的審計，對國家金融機構、國有企業、行政事業單位、國家基本建設項目和運用外資項目的財務收支審計，以及對農業專用資金、養老和失業保險等社會保障資金、環保資金等專項資金的審計。我國國家審計對象發生上述演進的主要原因有以下幾點：第一，隨著經濟體制改革的深入，國民經濟中出現的需要加強監督的問題不斷增多，擴大審計機關審計監督對象的范圍，提高監督的層次，突出監督的重點，為大勢所趨。第二，隨著對外開放層面的深入，對外經濟技術交流日益增多，涉外項目的審計問題日顯突出，要求審計機關在審計范圍的界定上明確規定。第三，隨著企業產權制度改革的深化，以明晰產權關系為中心的對各種經濟責任關系的處理日顯重要，要求審計機關擺正自身在經濟監督體系中的地位，也要求對其審計對象范圍和監督的力度作出明確規定。第四，伴隨經濟發展和社會進步而出現的許多新的社會需求和社會活動，對政府的管理和監督提出新的要求，作為專業經濟監督部門的審計機關，其工作職責和工作范圍必須為適應社會需要及時調整。第五，審計機關的審計工作需要發展和完善，審計實踐和審計理論研究對國家審計對象的認識也在起到深化作用。

就國家審計對象的重新定位而言，必須明確以下幾個理論觀點：第一，國家審計對象的定位，受特定的社會政治、經濟制度的制約。政治經濟制度的基本走向，決定著國家審計對象的基本內容。這就能夠解釋美國國家審計對象與中國國家審計對象的不同。也能解釋中國國家審計對象在經濟發展的不同階段也不盡相同。第二，國家審計對象的定位，服從、服務于國家權力機關特定的政治、經濟的目的。國家審計各項工作的開展，往往是為了特定時期特定的政治、經濟目的的需要。第三，國家審計對象的定位需要依靠立法予以保證。法規的權威性及其規范的詳盡水準，決定實際能夠接受國家審計審查的單位的級別和審查的具體內容。法律的保障是有效執行國家審計的前提。而沒有法律保障確定的國家審計對象是不能被法律認可的。第四，國家審計對象的具體內容不是一成不變的，它隨著國家政治、經濟體制的變革和經濟及社會發展的需要而做出相應的調整。因此不同時期的國家審計對象當然也不盡相同。第五，國家審計監督對象層次的高低及其作用的發揮，還受審計機關隸屬關系的影響。當審計機關隸屬于較高權力部門時，審計監督的對象及其作用的發揮比較有保障。第六，國家審計對象的定位應受一定社會歷史和傳統的影響。

那么重新定位國家審計對象時，應著重關注什么呢？第一，關注國家權力監督。審計機關作國家權力機關，理當實施國家監督。國家審計的高層次性及監督的效力問題是無庸置疑的。而我國審計機關隸屬于本級政府，其對本級政府有關部門經濟活動的監督實質上是一種內部審計，監督的有效性如何保證，值得探究，世界各國的經驗證明，實行同級審很難行得通，對政府部門經濟活動的監督，只有實行實質上的外部審計，比如上審下、交叉審，才有可能取得較滿意的效果。第二，關注被審計單位。國家審計涉及的被審計單位類型各異，有國家機關、國有企業、事業單位及其他特定的組織等。不同的單位其經濟活動業務各異、主要領導人做法各異，因此具體要審查的內容也各有不同。第三，關注社會責任審計、管理審計領域。我國現行法律、法規規定的審計機關的審計對象，主要局限于經濟領域內，而對經濟領域以外的需要進行監督檢查的問題，如果由審計機關進行審計監督，缺乏詳盡明確的規定。而隨著社會的進步，公眾對經濟領域以外的，與社會發展密切相關的各種問題，越來越重視，也就相應地擴大了政府的受托責任，要求政府對有關問題進行監管。國家審計向非經濟領域延伸，開展對有關社會責任、管理問題的審計，正日益受到世界各國國家審計的關注。我國國家審計應當考慮把社會責任、管理問題例如環境審計、社會公益事業審計等納入國家審計對象的范圍。在所述分析的基礎上，筆者認為，國家審計是國家專職審計機關和專業人員檢查國家經濟活動與所定標準、目標的差距，并采取積極的行動以糾正偏差、促進增值的活動。顯然，這里的經濟活動包括財政活動、國家有關單位的財務活動、國家經濟管理活動等。糾正偏差的活動不僅針對出現偏差的事，也要針對出現偏差的人。在傳統的國家審計對象范圍的基礎上擴充了績效審計、管理審計、責任審計等內容，既與國際接軌又與國家審計實踐現實貼切。

重新定位國家審計對象的建議

重新定位國家審計對象的過程中，必須樹立“有為才有位”的思想，并將“有為有位、有位有為”形成良性循環。在當前世人十分關切國家治理的改革時期，也特別關注國家審計的功能，但如何發揮國家審計的作用應在“有為才有位”的理念下，準確定位國家審計對象，有的放矢，狠抓要害，對于時間緊迫、任務重、人員相對少的國家審計來說尤為重要。為此提出如下幾點建議：

1．應適應國家審計目的的變化

中國國家審計在不同時期有不同的目的。第一階段是國家審計成立之初，國家審計以查錯防弊為目的，此時國家審計對象是會計資料，主要針對企業、事業單位的審計；第二階段是為經濟建設保駕護航階段，大約是20世紀90年代，國家審計對象是經濟活動，主要檢查經濟活動的有序性，包括對企業、事業單位、機關的審計；第三階段是促進經濟轉型階段，大約是21世紀初，國家審計對象是經濟管理活動，主要針對國家經濟的發展模式、發展要素、發展路徑而展開，不僅強調經濟效益，還要強調社會效益；第四階段是提升經濟質量階段，起始于最近幾年，至以后的若干年，此時國家審計對象是經濟資源的利用與配置活動，主要針對國家經濟活動的經濟效益、社會效益、生態效益、環境效益而展開，強調質量意識、標準意識，即要求運用一定的標準（經濟的或非經濟的）以衡量經濟資源的利用與配置活動，得出差異并提出處理意見或建議。由此可知，將國家審計對象界定為經濟資源的利用與配置活動是否按既定標準執行，以確定其經濟效益、社會效益、生態效益、環境效益，是對國家審計對象的重新定位。

2．應適應國家審計外在環境的變化

改革開放的30多年的時間里，中國國家經濟環境發生了顯著的變化，由計劃經濟體制轉軌為市場經濟體制，由建經濟特區到沿海開放、沿江開放、中部振興、東北老工業基地振興、西部大開發，最后是全面開放、加入WTO，與世界經濟同呼吸。國家審計環境是在一定時空狀態下所存在的，與國家審計直接或間接相關的一切因素的總和。按照環境因素的起源，可以將國家審計環境分為國家審計外在環境和內在環境。國家審計內外環境擁有各自特有的運行特點和變化規律，外在環境的變化往往先行于內在環境的變化，并為國家審計內在環境的變化起到指引、依據的作用。當國家審計內在環境相對穩定的情況下，外在環境變化可以成為引發內在環境變化的誘因，此時外在環境所起的作用是決定性的。因此，國家經濟環境和中國國家審計外在環境的變化不僅是中國國家審計內在環境變化的誘因，而且有時起決定性的作用。而國家審計對象的定位屬國家審計內在環境的范疇，無疑會受外在環境的影響，甚至是決定性的影響。可以進一步地認為國家審計的內在特征，包括國審計的對象的轉移等現象受國家經濟環境和中國國家審計外在環境的支配。

3．應適應國家審計內在環境的變化

國家審計的體制運行環境、主體環境、客體及經濟業務環境是國家審計內在環境的范疇。國家審計內在環境成為國家審計理論體系的核心要素。以國家審計內在環境為邏輯起點來推導其他抽象的國家審計理論與概念，最終構建國家審計的理論體系，可以揭示國家審計發展過程的全部因素和發展規律，當然也能揭示國家審計的全部內涵。中國國家審計從20世紀80年代成立開始，就履行著行政責任和經濟監督之責，從財政的同級審、對國家審計的定義的討論到審計報告在全國人大會議上的公告制度，再到主要領導干部任期經濟責任審計的開展，無不透視出國家審計的幾屆主要領導人的智慧和努力，以及國家領導人的精心治國的決心和大力支持。這使得國家審計不僅限于企、事業單位的財務審計，也強調財政審計和經濟責任審計，此時的國家審計對象可以理解為財政、財務收支活動、經營活動、經濟管理活動，評價審查對象的合法性、經濟性、效益性、效果性。

4．應與國家審計相近職業內容變化配套

與國家審計相近的職業主要有社會審計、內部審計、管理職業。社會審計強調經濟活動的鑒證、內部控制系統的完善、會計和稅務及管理咨詢等業務，使得作為處于主導地位的國家審計不可能滯后于社會審計的發展，因此反映在國家審計對象上應當重視內部控制系統的審查和會計、稅務、管理業務的審查。中國內部審計也有前所未有的發展，內部審計的國際化趨勢越來越明顯，強調組織內所有業務標準化程度的檢查。作為負有對內部審計的監管職責的國家審計當然也不能滯后于內部審計的發展，也理當將組織業務是否達到標準，幫助業務活動創造或提升價值。中國管理業務的智能化、豐富化，追求經濟效益、社會效益、生態效益、環境效益的多元化理念等，為國家審計業務創造了更為廣闊的空間，計算機審計日益受到人們的重視，審計工作原則的多元化趨勢也越來越明顯，從財務審計到效益審計再到環境審計的范疇的發展，預示著國家審計的發展方向，同時也拓展了國家審計對象的內容。

5．應與世界其他國家的國家審計的改革相協調

美國建國已有200多年，其國家審計近幾十年變化非常大，除其審計總署更名為GAO外，其國家審計業務還擴展到了聯邦項目和政策是否達到預期目標、滿足社會需要，關注部門和機構使用納稅人的錢的結果，要求完成國會交辦的任何檢查工作。因而美國審計總署提出審計包括審查會計記錄、賬務事項和財務報表，還包括審核各項工作是否遵守有關的法律和規章制度；查核各項工作是否經濟有效率；查核各項工作的結果是否達到預期效果(包括立法機構規定的目標)。此外，英國國家審計、法國國家審計、德國國家審計、日本國家審計、新西蘭國家審計、澳大利亞國家審計等都有其優勢特色值得中國國家審計學習，比如環境審計的開展、計算機審計的重視、國家審計經費的安排等等為國家審計對象賦予了更為豐富化的內涵和更為廣闊的空間。

6．應與國家治理的重點相協調

國家治理是一個非常復雜的系統工程，也是一個逐步認知的過程。治家需要愛，治廠需要制度和愛，治國需要文化、制度和愛。過去20~30年的時間里，中國國家治理一味地強調經濟建設的重要性，到講求經濟、政治、社會、環境的協調發展、科學發展，再到重視文化的建設無不透視著對國家治理的理性。因此，國家審計過去單純強調經濟范疇的審計已經不能滿足國家治理的需要，而針對政府工作的重點領域的多元化審計的范疇必將受到人們的關注，國外一些發達國家的國家審計實踐已經印證了這一點。（本文作者：杜愛文、劉懋勇 單位：寧波大學、寧波城市職業技術學院、國家審計署駐滬特派辦）