績(jī)效審計(jì)論文：國(guó)家審計(jì)角色定位思索

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本文作者：謝志華、陶玉俠 單位：北京工商大學(xué)、中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

為了更好地發(fā)揮國(guó)家審計(jì)的作用，國(guó)家審計(jì)的功能定位應(yīng)該從合法性審計(jì)為主轉(zhuǎn)向合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)。如果國(guó)家審計(jì)長(zhǎng)期持續(xù)地以合法性審計(jì)為重點(diǎn)，就會(huì)與司法權(quán)主體的職能產(chǎn)生重疊，從而導(dǎo)致權(quán)力制衡低效。與此同時(shí)，隨著民主制度的不斷完善和公眾民主意識(shí)的提高，人民越來(lái)越關(guān)注政府支出的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，并要求國(guó)家審計(jì)向合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)轉(zhuǎn)變。正如楊時(shí)展教授所闡述的，在民主的啟蒙時(shí)期，人民只要求能有所限度的“取之于民”，過(guò)此限度，人民有權(quán)拒絕。至于“取之于民”的資源如何花費(fèi)，人民并不過(guò)問(wèn)。隨著社會(huì)的發(fā)展，人民民主意識(shí)的提高，人民逐漸要求一切“取之于民”的必須“用之于民”，不按照人民意志來(lái)使用資源，人民就要求他負(fù)政治責(zé)任；隨著社會(huì)更進(jìn)一步的發(fā)展，民主權(quán)利的再進(jìn)一步增長(zhǎng)，人民又進(jìn)而要求一切“取之于民”的必須經(jīng)濟(jì)、有效地“用之于民”。如果用于民而不經(jīng)濟(jì)，用于民而沒(méi)有達(dá)到人民預(yù)期的效果，那么政府仍要對(duì)此負(fù)責(zé)［4］。

兩難困境：國(guó)家審計(jì)角色定位的現(xiàn)實(shí)矛盾

盡管我國(guó)國(guó)家審計(jì)經(jīng)歷了合法性審計(jì)、財(cái)政收支合規(guī)性審計(jì)以及績(jī)效審計(jì)的變化過(guò)程［5］，但從審計(jì)實(shí)踐看，國(guó)家審計(jì)仍然著重于合法性審計(jì)，而合法性審計(jì)更是著重關(guān)注于大案要案的審查。之所以形成對(duì)國(guó)家審計(jì)的這種角色定位，主要原因有以下幾點(diǎn)。一是在早期的審計(jì)理論研究中，強(qiáng)調(diào)審計(jì)監(jiān)督必須要有依據(jù)。審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的一種形式，最重要的依據(jù)當(dāng)然就是就各種有關(guān)經(jīng)濟(jì)行為的法律，這就是合法性審計(jì)的形成基礎(chǔ)。二是在早期的審計(jì)實(shí)踐中，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制剛剛建立，在改革開(kāi)放的過(guò)程中，政府各部門(mén)以及相關(guān)人員的各種經(jīng)濟(jì)行為必然存在許多不合法、不規(guī)范的地方。加之當(dāng)時(shí)的司法體系不夠完善，司法力量相對(duì)薄弱，對(duì)違法經(jīng)濟(jì)行為（包括財(cái)政收支行為）的監(jiān)督難以到位。這就必然造成在傳統(tǒng)上作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督主體的國(guó)家審計(jì)過(guò)度關(guān)注合法性審計(jì)，并以此來(lái)彌補(bǔ)司法監(jiān)督的不足。三是伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的逐步建立，政府的職能也在轉(zhuǎn)變，政府為了進(jìn)行經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控、為整個(gè)社會(huì)提供公共產(chǎn)品以及維持市場(chǎng)秩序，必然要取得財(cái)政收入以滿(mǎn)足進(jìn)行這些活動(dòng)所發(fā)生支出的需要［6］。在財(cái)政收支規(guī)模越來(lái)越大的條件下，這些支出是否符合規(guī)定、是否取得了很好的績(jī)效就成為政府最高層和民眾十分關(guān)心的問(wèn)題。因此，國(guó)家審計(jì)必然要面臨轉(zhuǎn)型，即從單純的合法性審計(jì)向在進(jìn)行合法性審計(jì)的同時(shí)加強(qiáng)財(cái)政收支的合規(guī)性和績(jī)效性審計(jì)轉(zhuǎn)變。盡管如此，較長(zhǎng)時(shí)期的合法性審計(jì)實(shí)踐所形成的慣性作用使得這種轉(zhuǎn)型相對(duì)緩慢，即便是在進(jìn)行財(cái)政收支的合規(guī)性和績(jī)效性審計(jì)時(shí)，國(guó)家審計(jì)也較多的把注意力放在大案要案上，而這些大案要案實(shí)際上最終都涉及違法行為，這就造成了國(guó)家審計(jì)仍然主要進(jìn)行合法性審計(jì)的客觀事實(shí)。四是國(guó)家審計(jì)在其審計(jì)實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，進(jìn)行合法性審計(jì)、抓大案要案更容易取得實(shí)效并迅速地形成社會(huì)影響，對(duì)審計(jì)地位的提升有著十分重要的作用。正因?yàn)槿绱耍殡S著社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)的變革和發(fā)展，無(wú)論審計(jì)的角色定位怎么變化，從社會(huì)的期許和國(guó)家審計(jì)的本身需要出發(fā)，國(guó)家審計(jì)必然會(huì)更加偏重于合法性審計(jì)。五是國(guó)家審計(jì)能夠?yàn)樗痉ㄖ黧w查處經(jīng)濟(jì)違法行為提供最有效的證據(jù)。查處違法主體的違法行為時(shí)一般都可以在會(huì)計(jì)信息體系中獲得相關(guān)的證據(jù)，由于審計(jì)主體的審計(jì)對(duì)象主要是會(huì)計(jì)信息體系，因此審計(jì)在提供這種證據(jù)時(shí)具有得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)。事實(shí)上，司法主體為了改變?cè)谌∽C上的劣勢(shì)，也在引進(jìn)法務(wù)會(huì)計(jì)，這正好說(shuō)明了會(huì)計(jì)信息體系對(duì)經(jīng)濟(jì)犯罪取證的重要性。

但是，國(guó)家審計(jì)在長(zhǎng)期偏重于合法性審計(jì)的實(shí)踐中，與司法權(quán)主體的職能出現(xiàn)重疊，常常會(huì)令自己處于兩難的境地。無(wú)論哪一個(gè)國(guó)家，為了實(shí)現(xiàn)法治，必然會(huì)制定法律標(biāo)準(zhǔn)以約束各種主體的社會(huì)行為。法律標(biāo)準(zhǔn)通常是人們行為約束的最低規(guī)范，它規(guī)定了人們“不許為”的行為。為了保證各項(xiàng)法律能夠被嚴(yán)格實(shí)施，任何國(guó)家都要建立龐大、嚴(yán)密的司法體系，對(duì)各種違法行為實(shí)施堅(jiān)決有力的監(jiān)督和懲處。在設(shè)立國(guó)家審計(jì)后，如果國(guó)家審計(jì)也把合法性審計(jì)作為其主要的角色定位，必然就會(huì)產(chǎn)生以下矛盾：第一，整個(gè)司法體系依據(jù)其角色定位，必然對(duì)公民和社會(huì)組織的違法行為進(jìn)行監(jiān)督。那么，國(guó)家審計(jì)的加入無(wú)疑意味著監(jiān)督行為的交叉重復(fù)，這就導(dǎo)致或者國(guó)家審計(jì)擠占已有司法體系的監(jiān)督“地盤(pán)”，抑或國(guó)家審計(jì)只是為已有的司法體系監(jiān)督錦上添花、拾遺補(bǔ)缺，國(guó)家審計(jì)沒(méi)有自己獨(dú)立的角色定位。無(wú)論從理論還是實(shí)踐來(lái)說(shuō)，前者顯然是不能存在的，法治國(guó)家所形成的司法監(jiān)督體系是一個(gè)完整體系，不可以被改變。因此，國(guó)家審計(jì)主要以合法性審計(jì)為主，實(shí)質(zhì)上意味著其角色定位并不明確，也就是沒(méi)有進(jìn)行自身應(yīng)該從事的監(jiān)督行為。第二，在合法性審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)難，審計(jì)結(jié)果處理更難，這也顯示了國(guó)家審計(jì)的兩難困境。進(jìn)行合法性審計(jì)必然與司法監(jiān)督交叉重復(fù)，特別是在處理大案時(shí)，按照權(quán)力分工，國(guó)家審計(jì)因無(wú)司法權(quán)無(wú)法進(jìn)行刑事處罰，而大案要案最終必然要涉及刑事處罰。這種情況導(dǎo)致的結(jié)果就是國(guó)家審計(jì)查出了大案要案，卻無(wú)刑事處罰權(quán)，從而使得國(guó)家審計(jì)的角色轉(zhuǎn)化成為司法監(jiān)督提供服務(wù)。在合法性審計(jì)上，國(guó)家審計(jì)監(jiān)督只是為司法監(jiān)督提供服務(wù)，一旦不進(jìn)行監(jiān)督，國(guó)家審計(jì)就沒(méi)有了存在的必要，這使得國(guó)家審計(jì)陷于進(jìn)退維谷的尷尬境地。國(guó)家審計(jì)如何才能走出這一角色定位的誤區(qū)并回到其應(yīng)有的角色定位上［7］？下面就此問(wèn)題進(jìn)行深入探討。

西方實(shí)踐：國(guó)家審計(jì)角色定位的歷史線(xiàn)索

在西方，以美國(guó)國(guó)家審計(jì)為代表的國(guó)家審計(jì)發(fā)展歷史充分表明國(guó)家審計(jì)的角色定位應(yīng)該以財(cái)政收支的合規(guī)性、績(jī)效性作為重點(diǎn)［8］。1921年美國(guó)政府設(shè)立美國(guó)審計(jì)總署（英文簡(jiǎn)稱(chēng)GAO），該署隸屬于國(guó)會(huì)。第一次世界大戰(zhàn)的戰(zhàn)爭(zhēng)支出帶來(lái)了巨額的聯(lián)邦債務(wù)，但由于財(cái)務(wù)管理混亂，國(guó)會(huì)需要更多的信息來(lái)幫助控制聯(lián)邦支出。1921年頒布的《預(yù)算和會(huì)計(jì)法案》要求總統(tǒng)編制聯(lián)邦支出年度預(yù)算，同時(shí)該法案還提出設(shè)立美國(guó)審計(jì)總署，由該署負(fù)責(zé)調(diào)查與公共資金收入、分配和使用相關(guān)的所有事項(xiàng)，并提出改進(jìn)公共支出經(jīng)濟(jì)性和效率性的建議。從20世紀(jì)20年代至40年代，美國(guó)審計(jì)總署的工作重點(diǎn)是檢查政府財(cái)政支出的合規(guī)性，審計(jì)方法以支出憑證檢查為主。第二次世界大戰(zhàn)后到20世紀(jì)60年代，美國(guó)審計(jì)總署的工作重點(diǎn)從檢查支出憑證為主轉(zhuǎn)到綜合性審計(jì)，審計(jì)重點(diǎn)開(kāi)始從合規(guī)性審計(jì)延伸到績(jī)效審計(jì)。二戰(zhàn)期間，美國(guó)軍費(fèi)開(kāi)支急劇上升，支出憑證數(shù)量巨大，美國(guó)審計(jì)總署的工作壓力劇增，即使新增眾多雇員，也無(wú)法審計(jì)完所有的憑證。因此，為了提高工作效率，二戰(zhàn)后美國(guó)審計(jì)總署將檢查憑證的工作交給政府部門(mén)，并開(kāi)始運(yùn)用綜合審計(jì)方法對(duì)政府部門(mén)實(shí)施更廣泛、更綜合的經(jīng)濟(jì)性、效率性審計(jì)。同時(shí)，美國(guó)審計(jì)總署與財(cái)政部、預(yù)算管理局共同協(xié)助政府部門(mén)完善會(huì)計(jì)系統(tǒng)和費(fèi)用控制。1945年頒布的《國(guó)有公司控制法案》授權(quán)美國(guó)審計(jì)總署對(duì)國(guó)有公司和混合所有權(quán)公司進(jìn)行綜合性審計(jì)。1950年頒布的《預(yù)算和會(huì)計(jì)程序法案》授權(quán)美國(guó)審計(jì)總署制定聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)管理進(jìn)行審計(jì)，該法案為綜合性審計(jì)奠定了法律基礎(chǔ)。

從20世紀(jì)60年代后期開(kāi)始，美國(guó)社會(huì)動(dòng)蕩，政府開(kāi)支急劇上升，國(guó)會(huì)日益關(guān)注政府項(xiàng)目的實(shí)施情況。由此，美國(guó)審計(jì)總署開(kāi)始實(shí)施項(xiàng)目評(píng)估。1967年，在1964年頒布的《經(jīng)濟(jì)機(jī)會(huì)法案》修正案中，美國(guó)審計(jì)總署被授權(quán)對(duì)“反貧窮項(xiàng)目”進(jìn)行審計(jì)，負(fù)責(zé)審查該項(xiàng)目的運(yùn)行效率和效果。1969年3月，美國(guó)審計(jì)總署提交了一份關(guān)于該項(xiàng)目的總結(jié)報(bào)告和60多份補(bǔ)充報(bào)告，報(bào)告中說(shuō)明：反貧窮項(xiàng)目中有些項(xiàng)目需要改進(jìn)管理，有些項(xiàng)目取得了有限的成功，而另外一些項(xiàng)目并沒(méi)有達(dá)到預(yù)期結(jié)果。美國(guó)審計(jì)總署的最終結(jié)論是盡管反貧窮項(xiàng)目已經(jīng)運(yùn)行4年，但是它們的管理機(jī)制仍需要重大改進(jìn)。這份報(bào)告獲得了普遍認(rèn)可，同時(shí)它還促使國(guó)會(huì)在1970年頒布的《立法重組法案》和1974年頒布的《國(guó)會(huì)預(yù)算和截流控制法案》中授權(quán)美國(guó)審計(jì)總署對(duì)聯(lián)邦政府活動(dòng)進(jìn)行項(xiàng)目評(píng)估和分析。

20世紀(jì)80年代以后，新公共管理運(yùn)動(dòng)席卷全球，美國(guó)審計(jì)總署更加關(guān)注聯(lián)邦政府的責(zé)任履行情況。如檢查政府運(yùn)作中的高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目、密切關(guān)注預(yù)算中的赤字問(wèn)題以及改善聯(lián)邦政府的財(cái)政管理。1990年頒布的《首席財(cái)務(wù)官法案》和1994年頒布的《政府管理改革法案》授權(quán)美國(guó)審計(jì)總署對(duì)政府部門(mén)的財(cái)務(wù)報(bào)表和聯(lián)邦政府主要部門(mén)的年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。1993年頒布的《政府績(jī)效與結(jié)果法案》將績(jī)效預(yù)算、績(jī)效評(píng)估、績(jī)效審計(jì)有機(jī)結(jié)合起來(lái)，建立起以績(jī)效為導(dǎo)向的財(cái)政管理制度，要求聯(lián)邦部門(mén)與單位提交年度績(jī)效報(bào)告，從而進(jìn)一步肯定和強(qiáng)調(diào)了項(xiàng)目評(píng)估這一新的績(jī)效審計(jì)方法［9］。2004年根據(jù)《審計(jì)總署人力資源改革法案》，美國(guó)審計(jì)總署改名為美國(guó)聯(lián)邦問(wèn)責(zé)署（英文簡(jiǎn)稱(chēng)GAO），更好地體現(xiàn)了總署“協(xié)助國(guó)會(huì)實(shí)現(xiàn)憲法責(zé)任、提高聯(lián)邦政府績(jī)效和保證聯(lián)邦政府對(duì)美國(guó)公民的責(zé)任”這一使命［10］。今天，美國(guó)聯(lián)邦問(wèn)責(zé)署秉承著“責(zé)任、公正、可靠”的價(jià)值理念在更廣闊的范圍內(nèi)進(jìn)行著財(cái)務(wù)收支的合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)。

從以上的簡(jiǎn)要回顧中我們至少可以推導(dǎo)出以下若干關(guān)于國(guó)家審計(jì)角色定位的結(jié)論。

首先，國(guó)家審計(jì)從設(shè)立之初就主要進(jìn)行財(cái)政收支審計(jì)。早期著重于合規(guī)性審計(jì)，然后擴(kuò)展至績(jī)效審計(jì)。在進(jìn)行財(cái)政收支合規(guī)性和績(jī)效審計(jì)的過(guò)程中，國(guó)家審計(jì)必然會(huì)發(fā)現(xiàn)違法行為，但發(fā)現(xiàn)違法行為不是審計(jì)的基本職能，而只是國(guó)家審計(jì)行使合規(guī)性和績(jī)效性審計(jì)基本職能的必然產(chǎn)物［11］。國(guó)家審計(jì)在發(fā)現(xiàn)違法行為后，必會(huì)將有關(guān)責(zé)任人移至司法機(jī)構(gòu)查處，這仍然說(shuō)明對(duì)違法行為的監(jiān)督應(yīng)是由司法體系完成的基本職能。

其次，國(guó)家審計(jì)從事的合規(guī)性審計(jì)是以預(yù)算法案為依據(jù)的。預(yù)算法案雖然稱(chēng)之為法案，但卻與其他法律存在根本差別。預(yù)算法案是在每個(gè)財(cái)政年度由國(guó)會(huì)批準(zhǔn)形成的，它必須根據(jù)未來(lái)每個(gè)財(cái)政年度財(cái)政收支的實(shí)際需要逐年編制，逐年批準(zhǔn)。而其他法律一旦制定，就在一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)不會(huì)改變。任何行為主體如果違反了法律規(guī)定都必須受到法律的制裁。但預(yù)算法案如果沒(méi)有實(shí)際履行，很可能是由于客觀情況的變化所致，無(wú)法追究法律責(zé)任。只有那些在預(yù)算收支過(guò)程中違反了其他法律規(guī)定的行為，才可能繩之以法。這就如同企業(yè)預(yù)算沒(méi)有被實(shí)際執(zhí)行，不能稱(chēng)之為違法行為。而如在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中確實(shí)出現(xiàn)了違法的行為，才可能被繩之以法。從這個(gè)意義出發(fā)，所謂預(yù)算法案合規(guī)性審計(jì)的實(shí)質(zhì)含義是各政府部門(mén)或項(xiàng)目是否按照預(yù)算的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行預(yù)算收支，如果沒(méi)有執(zhí)行預(yù)算的收支標(biāo)準(zhǔn)，那么是什么原因造成的，應(yīng)該如何糾正。所有這些審計(jì)內(nèi)容顯然不是指預(yù)算收支過(guò)程中的違法行為，至于后來(lái)國(guó)家審計(jì)將合規(guī)性審計(jì)延伸至績(jī)效審計(jì)，審計(jì)就不僅僅監(jiān)督預(yù)算收支的標(biāo)準(zhǔn)是否被執(zhí)行，更是對(duì)預(yù)算支出的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評(píng)價(jià)。這種審計(jì)開(kāi)始著重于財(cái)政收支結(jié)果的評(píng)價(jià)，而后又前推至財(cái)政收支預(yù)算的評(píng)價(jià)，從而使得績(jī)效審計(jì)能夠貫穿始終。在績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)上，再對(duì)與合規(guī)性和績(jī)效性對(duì)應(yīng)的內(nèi)部控制和管理水平進(jìn)行評(píng)價(jià)，而這些都不屬于合法性審計(jì)的內(nèi)容。

再次，國(guó)家審計(jì)在監(jiān)督預(yù)算法案執(zhí)行中的合規(guī)性和績(jī)效性時(shí)，必須要了解有關(guān)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程和結(jié)果的信息。為此，國(guó)家審計(jì)必然要求政府部門(mén)或項(xiàng)目提供相應(yīng)的會(huì)計(jì)報(bào)告，這就形成了政府部門(mén)或項(xiàng)目的會(huì)計(jì)報(bào)表。國(guó)家審計(jì)要確定預(yù)算法案是否被執(zhí)行，就必須了解政府或項(xiàng)目財(cái)政收支結(jié)果的會(huì)計(jì)報(bào)告，將報(bào)告結(jié)果與預(yù)算法案進(jìn)行比較，進(jìn)而確定預(yù)算執(zhí)行的差異。此時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注有關(guān)財(cái)政收支結(jié)果的會(huì)計(jì)報(bào)表是否真實(shí)，國(guó)家審計(jì)必須確定這種真實(shí)性，進(jìn)而相應(yīng)形成了國(guó)家審計(jì)的鑒證業(yè)務(wù)。由于會(huì)計(jì)報(bào)表鑒證業(yè)務(wù)是一種專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)的業(yè)務(wù)，世界各國(guó)無(wú)論是政府還是企業(yè)的報(bào)表鑒證都是由專(zhuān)業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行，企業(yè)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)進(jìn)行，政府則由國(guó)家審計(jì)進(jìn)行。就專(zhuān)業(yè)性而言，司法系統(tǒng)難以勝任報(bào)表鑒證工作；就會(huì)計(jì)報(bào)表鑒證的依據(jù)而言，主要是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度，一般屬于公認(rèn)或行政規(guī)范，依此進(jìn)行的審計(jì)仍然可以歸為合規(guī)性審計(jì)；更為重要的是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度作為會(huì)計(jì)報(bào)表形成的依據(jù)，不具有法律的嚴(yán)格性和唯一性，而通常具有一定的靈活性，審計(jì)人員必須根據(jù)變化了的環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行有一定彈性的確認(rèn)和計(jì)量，這在會(huì)計(jì)界和審計(jì)界稱(chēng)為職業(yè)判斷。正是這種職業(yè)判斷使得會(huì)計(jì)報(bào)表鑒證與司法中的違法鑒證有著很大的差異，而這種差異就使得國(guó)家審計(jì)專(zhuān)門(mén)從事會(huì)計(jì)報(bào)表鑒證業(yè)務(wù)成為必要。

最后，國(guó)家審計(jì)依據(jù)預(yù)算法案進(jìn)行合規(guī)性、績(jī)效性審計(jì)以及相應(yīng)的鑒證業(yè)務(wù)審計(jì)，進(jìn)而延伸至內(nèi)部控制和管理評(píng)價(jià)。在執(zhí)行這些審計(jì)業(yè)務(wù)的過(guò)程中，國(guó)家審計(jì)必然會(huì)對(duì)政府部門(mén)的工作和項(xiàng)目管理狀態(tài)有比較深入的了解，這種了解包括：政府宏觀管理的效果及其成因；政府部門(mén)提供公共產(chǎn)品和維持公共秩序的效果及其成因；政府行政運(yùn)轉(zhuǎn)的效率及其成因；項(xiàng)目實(shí)施的效果及其成因；項(xiàng)目管理的效率及其成因等。國(guó)家審計(jì)還可以向政府及相關(guān)部門(mén)提出咨詢(xún)意見(jiàn)，從而形成了國(guó)家審計(jì)的另一相應(yīng)業(yè)務(wù)即審計(jì)咨詢(xún)。審計(jì)咨詢(xún)是在其他業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上的進(jìn)一步拓展和深化，它不僅為新預(yù)算法案的編制提供重要依據(jù)，更是為宏觀經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行、政府的行政運(yùn)轉(zhuǎn)、重大項(xiàng)目的管理提供建設(shè)性建議。

總之，國(guó)家審計(jì)無(wú)不緊緊圍繞政府財(cái)政收支的合規(guī)性、績(jī)效性以及其賴(lài)以存在的內(nèi)部控制和管理基礎(chǔ)開(kāi)展審查和評(píng)價(jià)工作。

邏輯推演：國(guó)家審計(jì)角色定位的理論分析

研究國(guó)家審計(jì)的角色定位就必須要將其置于整個(gè)國(guó)家政治架構(gòu)之中進(jìn)行分析［12］。西方國(guó)家政府的公共權(quán)力分配采取的是三權(quán)分立模式，即立法權(quán)、司法權(quán)、行政權(quán)分離，國(guó)家審計(jì)代表私權(quán)主體從外部對(duì)公權(quán)主體即政府的公權(quán)進(jìn)行監(jiān)督，進(jìn)而形成權(quán)力的制衡［3］。若想實(shí)現(xiàn)對(duì)政府權(quán)力的有效監(jiān)督，國(guó)家審計(jì)必須要有自己獨(dú)特的角色定位，尤其要注意與司法系統(tǒng)角色的區(qū)分。司法權(quán)最基本的職能就是保證立法當(dāng)局制定的法律能夠被有效實(shí)施，從而維護(hù)法律的尊嚴(yán)。司法系統(tǒng)在行使司法權(quán)時(shí)，不僅對(duì)一般公民和社會(huì)組織，也對(duì)行政當(dāng)局是否依法行事進(jìn)行監(jiān)督，并對(duì)違法者進(jìn)行懲處。因此，政府行政部門(mén)及其人員行為的合法性是通過(guò)司法監(jiān)督進(jìn)行的。在我國(guó)的政治體系中，司法系統(tǒng)行使司法權(quán)的目標(biāo)也是如此。但是，必須看到政府行政部門(mén)的行為不僅涉及是否合法，還涉及是否合規(guī)、是否有績(jī)效，司法系統(tǒng)只能監(jiān)督政府行政部門(mén)行為的合法性，而無(wú)法監(jiān)督政府行政部門(mén)行為的合規(guī)性和績(jī)效性［1316］。對(duì)政府行政部門(mén)行為的合規(guī)性和績(jī)效性進(jìn)行監(jiān)督的重?fù)?dān)必然落在國(guó)家審計(jì)的肩上。

政府部門(mén)行為的合規(guī)性和績(jī)效性究竟具有什么特征呢？就合規(guī)性而言，主要是指政府為了更好地向社會(huì)提供公共產(chǎn)品、維持公共秩序，或?yàn)榱吮ＷC重大項(xiàng)目目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，都會(huì)制定相應(yīng)的目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)、流程、手續(xù)或行為規(guī)范等。這些目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)等是否被政府部門(mén)遵照實(shí)行，將會(huì)影響政府部門(mén)提供公共產(chǎn)品并維持公共秩序的效果、政府部門(mén)自身的運(yùn)轉(zhuǎn)效率、重大項(xiàng)目的實(shí)際效果以及項(xiàng)目管理的效率。就績(jī)效性而言，主要是指政府通過(guò)財(cái)政支出是否實(shí)現(xiàn)了向社會(huì)提供公共產(chǎn)品、維持公共秩序的目標(biāo)，或者通過(guò)項(xiàng)目支出是否實(shí)現(xiàn)了項(xiàng)目的預(yù)期效果，要了解這些信息就必然涉及投入產(chǎn)出的比較。在西方，國(guó)家審計(jì)所進(jìn)行的這方面監(jiān)督稱(chēng)為績(jī)效審計(jì)，通常從經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三個(gè)方面進(jìn)行項(xiàng)目評(píng)價(jià)。這“三性”要求政府（或項(xiàng)目）用較少的財(cái)政支出、高效率的行政運(yùn)轉(zhuǎn)達(dá)成最好的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)效益，即提供的公共產(chǎn)品充分有效地滿(mǎn)足社會(huì)需要，公共秩序井然有序，項(xiàng)目實(shí)施后社會(huì)經(jīng)濟(jì)效果顯著。我們以政府必須實(shí)施的預(yù)算法案為例就可以進(jìn)一步認(rèn)清這兩者的本質(zhì)特征。預(yù)算法案規(guī)定了預(yù)算的目標(biāo)，這些目標(biāo)可以細(xì)化到每一個(gè)部門(mén)在未來(lái)財(cái)政年度所必須完成的向社會(huì)提供公共產(chǎn)品、維持社會(huì)秩序的具體任務(wù)，這些任務(wù)一般都會(huì)有明確的質(zhì)量和數(shù)量指標(biāo)，在此基礎(chǔ)上確定相應(yīng)的財(cái)政支出預(yù)算，此時(shí)所遵循的原則是“錢(qián)跟著事走，錢(qián)的多少跟著事的大小、重要性程度和效率高低走”。在實(shí)際的預(yù)算支出時(shí)，還要確定預(yù)算支出中每一個(gè)支出事項(xiàng)的支出目標(biāo)、支出標(biāo)準(zhǔn)、支出手續(xù)等。國(guó)家審計(jì)要監(jiān)督政府部門(mén)是否遵循了這些規(guī)定，這一審計(jì)行為就是合規(guī)性審計(jì)。不僅如此，國(guó)家審計(jì)還必須審查預(yù)算執(zhí)行的績(jī)效性，這一工作通常是在兩個(gè)層面上進(jìn)行的：一是預(yù)算法案的績(jī)效性。國(guó)家審計(jì)必須要評(píng)價(jià)預(yù)算法案的各項(xiàng)財(cái)政支出是否節(jié)約并能達(dá)成預(yù)算目標(biāo)，即以最少的投入實(shí)現(xiàn)最大的產(chǎn)出；二是預(yù)算執(zhí)行的績(jī)效性。國(guó)家審計(jì)必須要評(píng)價(jià)預(yù)算法案的各項(xiàng)預(yù)算支出在實(shí)際支付后是否得到了最大的節(jié)約，是否實(shí)現(xiàn)甚至超額完成了預(yù)算目標(biāo)。在進(jìn)行這一評(píng)價(jià)時(shí)，如果只是審查預(yù)算實(shí)際實(shí)施是否與預(yù)算法案一致，則仍然屬于合規(guī)性審計(jì)；如果審查預(yù)算實(shí)際上需要多少財(cái)政支出，以及如何能夠更好地達(dá)成怎樣的目標(biāo)，此時(shí)顯然就具有績(jī)效審計(jì)的特征。那么國(guó)家審計(jì)依據(jù)預(yù)算法案對(duì)政府部門(mén)進(jìn)行的合規(guī)性和績(jī)效性監(jiān)督為什么不能由司法系統(tǒng)替代，也就是說(shuō)在對(duì)政府部門(mén)的監(jiān)督體系中，為什么在司法監(jiān)督之外必須產(chǎn)生國(guó)家審計(jì)？

政府部門(mén)的行為涉及三個(gè)基本屬性：屬性之一是政府部門(mén)的行為是否具有合法性，這是政府行為必須遵循的最低標(biāo)準(zhǔn)。任何政府行為違反了這一標(biāo)準(zhǔn)就是違法的，就必須受到法律懲處。屬性之二是政府部門(mén)的行為是否具有合規(guī)性。為了保證政府部門(mén)的行政運(yùn)轉(zhuǎn)效率，政府部門(mén)必須制定相應(yīng)的行為目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)及程序。這些規(guī)定與法律規(guī)定不同，法律規(guī)定意味著被規(guī)范的行為主體哪些事情是不可為的，若為者就是犯罪；而政府部門(mén)為了行政運(yùn)轉(zhuǎn)而制定的這些規(guī)定顯然是為了提高行政效率，遵循它就會(huì)提高效率，不遵循它就會(huì)降低效率，這里違者不屬于犯罪，而是屬于低效、無(wú)效或者差錯(cuò)行為，違者所受到的處罰通常是行政處罰、降低收入或賠償?shù)取Ｒ驗(yàn)樾姓实母叩秃茈y找到一個(gè)唯一、客觀的標(biāo)準(zhǔn)，所以為行政運(yùn)轉(zhuǎn)而制定的各種規(guī)定需要根據(jù)客觀環(huán)境的變化經(jīng)常性地進(jìn)行調(diào)整。屬性之三是政府部門(mén)的行為是否具有績(jī)效性。績(jī)效性只是表明政府部門(mén)行為的優(yōu)劣，而無(wú)關(guān)對(duì)錯(cuò)甚至犯罪。對(duì)和錯(cuò)是有標(biāo)準(zhǔn)的，犯罪也必須有嚴(yán)格而且唯一的法律依據(jù)。但是績(jī)效的優(yōu)劣由于受各種因素的影響，很難找到唯一、客觀的標(biāo)準(zhǔn)，從而也就無(wú)法對(duì)其做出法律層面的規(guī)定。我們可以將上述三種屬性以政府預(yù)算為例做出進(jìn)一步解釋。如果在預(yù)算支出時(shí)，將支出的錢(qián)為個(gè)人所用或挪作他用，屬于違法；如果在支出時(shí)，沒(méi)有按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和流程支付，屬于違規(guī)；如果支出的成本沒(méi)有達(dá)到預(yù)期的效果，屬于低效。

由于政府行為存在上述三種屬性，不難看出，僅僅依靠司法系統(tǒng)所進(jìn)行的司法監(jiān)督只能解決政府部門(mén)在行為過(guò)程中的違法問(wèn)題，卻無(wú)法控制政府部門(mén)在行為過(guò)程中的違規(guī)和低效問(wèn)題。在西方，如果僅僅只是形成三權(quán)分立的政治架構(gòu)，必然會(huì)導(dǎo)致對(duì)政府部門(mén)行為的監(jiān)督漏洞，對(duì)政府權(quán)力的制衡和監(jiān)督就不能有效進(jìn)行，出現(xiàn)權(quán)力“尋租”行為的可能性就會(huì)大大增加。尤為重要的是，伴隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)積累了大量的財(cái)富，政府集中了龐大的財(cái)政收入，社會(huì)公共產(chǎn)品的需求不斷增加，公共秩序的維護(hù)日顯重要，社會(huì)的經(jīng)濟(jì)性、政府的經(jīng)濟(jì)職能日顯突出。在這種條件下，政府部門(mén)行為的合規(guī)性特別是績(jī)效性就顯得更為重要。此時(shí)，必然要求在國(guó)家政治架構(gòu)中有這樣的主體，由該主體行使對(duì)政府部門(mén)合規(guī)性和績(jī)效性的監(jiān)督。顯然，由司法系統(tǒng)擔(dān)當(dāng)這一使命是不可行的，原因在于司法系統(tǒng)在行使司法權(quán)時(shí)必須嚴(yán)格按照法律進(jìn)行，法律標(biāo)準(zhǔn)具有唯一性，而政府部門(mén)行為的合規(guī)性和績(jī)效性很難找到一個(gè)一成不變的唯一標(biāo)準(zhǔn)，政府部門(mén)行為的合規(guī)性和績(jī)效性更多的是因時(shí)因地根據(jù)變化了的環(huán)境進(jìn)行評(píng)價(jià)。同時(shí)，對(duì)政府部門(mén)行為特別是經(jīng)濟(jì)和行政管理行為的合規(guī)性、績(jī)效性進(jìn)行監(jiān)督，具有很強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)性特征，這也是司法系統(tǒng)監(jiān)督所無(wú)法實(shí)現(xiàn)的。正是為了彌補(bǔ)司法系統(tǒng)監(jiān)督的缺陷和政府部門(mén)行為監(jiān)督的漏洞，國(guó)家審計(jì)對(duì)政府部門(mén)經(jīng)濟(jì)行為合規(guī)性、績(jī)效性的監(jiān)督才顯得尤為必要，這正是國(guó)家審計(jì)的角色定位。

綜上所述，國(guó)家審計(jì)應(yīng)該主要對(duì)政府經(jīng)濟(jì)行為的合規(guī)性和績(jī)效性進(jìn)行監(jiān)督，換句話(huà)說(shuō)，國(guó)家審計(jì)應(yīng)該主要進(jìn)行財(cái)政收支的合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)。要使國(guó)家審計(jì)充分實(shí)現(xiàn)這一角色定位，就必須要提供三個(gè)條件：一是必須要編制有效可行的國(guó)家預(yù)算，且這一預(yù)算必須成為政府行為的指南，具有很強(qiáng)的可操作性。為了達(dá)成這一目標(biāo)，就要像制定企業(yè)預(yù)算那樣制定國(guó)家預(yù)算，這樣的國(guó)家預(yù)算可具有法的效力，同時(shí)，在編制預(yù)算時(shí)必須貫徹“錢(qián)跟著事走、錢(qián)的多少必須與事的效率匹配”的原則。二是必須要有一套完整、系統(tǒng)的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)特別是行政機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度，依此所形成的會(huì)計(jì)報(bào)表能夠真實(shí)可靠地反映財(cái)政支出及其效果的客觀狀態(tài)。三是政府部門(mén)必須有一套健全的、有效的、可行的內(nèi)部控制制度，依此制度所形成的行政運(yùn)轉(zhuǎn)效率和會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性能夠得到切實(shí)保證。相應(yīng)的，國(guó)家審計(jì)也必須主要圍繞上述三個(gè)方面展開(kāi)審查評(píng)價(jià)。

盡管如此，由于我國(guó)國(guó)家審計(jì)屬于行政型審計(jì)體制，政府審計(jì)部門(mén)隸屬于國(guó)家最高行政管理當(dāng)局，國(guó)家最高行政管理當(dāng)局及其所屬各個(gè)層次所發(fā)生的行政行為必須遵守國(guó)家法律法規(guī)即依法行政。也就是說(shuō)，行政運(yùn)轉(zhuǎn)的基本要求是必須合法，這是國(guó)家最高行政管理當(dāng)局必須對(duì)人民承擔(dān)的基本義務(wù)。國(guó)家最高行政管理當(dāng)局為了保證自身行為特別是所屬各層次的行為符合國(guó)家法律法規(guī)的要求，必然會(huì)在其內(nèi)部設(shè)立專(zhuān)門(mén)的機(jī)構(gòu)以履行監(jiān)督之職。由于政府審計(jì)本質(zhì)上具有“大內(nèi)審”的特征，它可以也必然需要對(duì)政府部門(mén)及其下屬各層次行為的合法性進(jìn)行監(jiān)督，這正是我國(guó)政府審計(jì)或者說(shuō)行政型政府審計(jì)必然也較多地進(jìn)行合法性審計(jì)的原因。