應(yīng)收賬款審計(jì)主要問(wèn)題及對(duì)策分析

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摘要：企業(yè)在虛增收入或者隱瞞收入的同時(shí)，往往伴隨著虛增應(yīng)收賬款或者漏記應(yīng)收賬款，應(yīng)收賬款的舞弊風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也相對(duì)較大。然而，有不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所特別是中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所為減少審計(jì)時(shí)間降低審計(jì)成本，在審計(jì)應(yīng)收賬款時(shí)，或多或少存在著這些問(wèn)題：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序流于形式，函證程序不規(guī)范，壞賬準(zhǔn)備審計(jì)不充分，審計(jì)工作底稿復(fù)核不到位等，針對(duì)上述問(wèn)題，本文提出了相應(yīng)的對(duì)策建議，包括加強(qiáng)對(duì)應(yīng)收賬款重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，強(qiáng)化對(duì)應(yīng)收賬款詢證函的收發(fā)控制，加大對(duì)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的測(cè)試，加強(qiáng)對(duì)應(yīng)收賬款審計(jì)工作底稿的復(fù)核等，以提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；應(yīng)收賬款；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；函證

引言

對(duì)于不少企業(yè)而言，應(yīng)收賬款是一項(xiàng)重要的資產(chǎn)，它既可以促進(jìn)企業(yè)銷售、降低企業(yè)庫(kù)存，但也給企業(yè)帶來(lái)壞賬風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，應(yīng)收賬款是企業(yè)造假的“重災(zāi)區(qū)”之一，應(yīng)收賬款舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高，由此引致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也很高。應(yīng)收賬款舞弊風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在：有些企業(yè)無(wú)法實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤(rùn)目標(biāo)，通過(guò)虛增營(yíng)業(yè)收入虛增應(yīng)收賬款來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表；有些企業(yè)為了降低稅費(fèi)，利用隱瞞營(yíng)業(yè)收入漏記應(yīng)收賬款來(lái)達(dá)成目的，有些企業(yè)想平滑利潤(rùn)，采用多計(jì)提或少計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備來(lái)滿足其需要。然而，有不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所尤其是中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為了節(jié)約審計(jì)時(shí)間，減少審計(jì)成本，在審計(jì)應(yīng)收賬款時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序流于形式，函證程序不規(guī)范、壞賬準(zhǔn)備測(cè)試不到位等問(wèn)題，很難查找出應(yīng)收賬款的重大錯(cuò)報(bào)，以至于發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。

1應(yīng)收賬款審計(jì)存在的主要問(wèn)題

1．1應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序流于形式

許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所特別是中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為了節(jié)約審計(jì)成本，在審計(jì)應(yīng)收賬款時(shí)，對(duì)應(yīng)收賬款重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序執(zhí)行不充分，大多流于形式，甚至有部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師根本沒(méi)有對(duì)被審計(jì)單位應(yīng)收賬款的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，而直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，但為了迎合審計(jì)準(zhǔn)則的要求，應(yīng)付中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)的檢查，在審計(jì)工作底稿卻虛假的記錄了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序執(zhí)行流于形式，可能就無(wú)法識(shí)別和評(píng)估應(yīng)收賬款的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，也不能采用有針對(duì)性的應(yīng)對(duì)措施，很有可能無(wú)法將應(yīng)收賬款重大錯(cuò)報(bào)查找出來(lái)，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

1．2應(yīng)收賬款函證程序不規(guī)范

我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則明確要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)應(yīng)收賬款時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，除非應(yīng)收賬款不重要或者函證無(wú)效。應(yīng)收賬款函證是應(yīng)收賬款審計(jì)中的一項(xiàng)非常重要也較為有效的審計(jì)程序，主要針對(duì)應(yīng)收賬款的存在認(rèn)定、權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定，可以用于揭示被審計(jì)單位是否虛增應(yīng)收賬款。不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所特別是中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在應(yīng)收賬款函證中，沒(méi)有完全遵守審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)詢證函的設(shè)計(jì)、發(fā)出、回收等程序控制不嚴(yán)，比如，讓被審計(jì)單位人員填完詢證函后直接發(fā)給第三方；詢證函直接寄給被審計(jì)單位財(cái)務(wù)部門，由財(cái)務(wù)人員轉(zhuǎn)交給注冊(cè)會(huì)計(jì)師；收到回函后也不核對(duì)回函人的真實(shí)身份等，這些做法是不符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求，讓被審計(jì)單位舞弊有機(jī)可乘。此外，對(duì)于發(fā)出的積極性詢證函而沒(méi)有收到回函，也沒(méi)有實(shí)施替代審計(jì)程序，或者替代審計(jì)程序?qū)嵤┎怀浞?，無(wú)法獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)。應(yīng)收函證程序?qū)嵤┎灰?guī)范，使得應(yīng)收賬款函證程序很難發(fā)揮作用，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

1．3應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備審計(jì)不充分

在應(yīng)收賬款審計(jì)中，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定關(guān)注不夠，對(duì)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備審計(jì)的重視不足，導(dǎo)致應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備審計(jì)程序?qū)嵤┎粔虺浞?。比如，注?cè)會(huì)計(jì)師直接使用被審計(jì)單位提供的賬齡分析表來(lái)測(cè)算壞賬準(zhǔn)備計(jì)提金額，而沒(méi)有對(duì)應(yīng)收賬款賬齡分析表的準(zhǔn)確性、完整性獲取審計(jì)證據(jù)；對(duì)被審計(jì)單位無(wú)法收回的應(yīng)收賬款，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有追查無(wú)法收回的原因，也很少到債務(wù)單位進(jìn)行實(shí)地調(diào)查。

1．4應(yīng)收賬款審計(jì)工作底稿復(fù)核不到位

有不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)應(yīng)收賬款審計(jì)工作底稿復(fù)核不夠重視，復(fù)核人員往往走走過(guò)場(chǎng)，流于形式，只是粗略查看一下，就在復(fù)核意見處簽名。由于應(yīng)收賬款審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般較高，如果應(yīng)收賬款審計(jì)工作底稿復(fù)核不到位，可能無(wú)法發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款審計(jì)中存在的問(wèn)題，增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2改善應(yīng)收賬款審計(jì)的對(duì)策建議

2．1加強(qiáng)對(duì)應(yīng)收賬款重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估

一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別是主任會(huì)計(jì)師應(yīng)提高對(duì)應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的重視程度，不應(yīng)將應(yīng)收賬款評(píng)估程序視為增加審計(jì)成本的一種程序。實(shí)際上，如果風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)嵤┣‘?dāng)，可以迅速定位應(yīng)收賬款重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，采取有針對(duì)性的審計(jì)程序予以應(yīng)對(duì)，不僅提高了審計(jì)效果，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且提升了審計(jì)效率，節(jié)約了審計(jì)成本。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要提高應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn)程序的執(zhí)行效果，在了解被審計(jì)單位銷售與收款業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，靈活運(yùn)用詢問(wèn)、檢查、觀察等審計(jì)程序，識(shí)別和評(píng)估應(yīng)收賬款的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2．2強(qiáng)化對(duì)應(yīng)收賬款詢證函的收發(fā)控制

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)應(yīng)收賬款函證時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則的要求，加強(qiáng)對(duì)應(yīng)收賬款詢證函的填寫、發(fā)出、回收、評(píng)價(jià)等全過(guò)程控制，提高應(yīng)收賬款函證程序的有效性。比如，詢證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后，應(yīng)當(dāng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師填寫后直接發(fā)出，在回函時(shí)，要求被詢證者直接將詢證函郵寄至?xí)?jì)師事務(wù)所，對(duì)于被審計(jì)單位轉(zhuǎn)交的詢證函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與被詢證者取得聯(lián)系，要求其將詢證函直接寄至?xí)?jì)師事務(wù)所，以減少被審計(jì)單位接觸詢證函進(jìn)行造假的機(jī)會(huì)，提高審計(jì)證據(jù)的可靠性。同時(shí)，對(duì)于收回的詢證函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要關(guān)注收到的詢證函是否是原件，留意一下郵寄的地址和被詢證的簽章，看看有沒(méi)有偽造、變?cè)旎虼鄹牡暮圹E。對(duì)于收到函證的口頭回復(fù)，不能視為可靠的審計(jì)證據(jù)，要求被詢證者書面回復(fù)。此外，對(duì)于發(fā)出的積極性詢證函而沒(méi)有收到回函，需要實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

2．3加大對(duì)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的測(cè)試

有不少企業(yè)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提不夠準(zhǔn)確，應(yīng)收賬款計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通常較大，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)應(yīng)收賬款時(shí)，需要關(guān)注應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定，加強(qiáng)對(duì)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的測(cè)試。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要意識(shí)到應(yīng)收賬款計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定的高風(fēng)險(xiǎn)，在思想上要重視對(duì)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的測(cè)試。另一方面，針對(duì)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，比如說(shuō)，許多被審計(jì)單位根據(jù)應(yīng)收賬款賬齡分析表來(lái)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)直接依賴和使用被審計(jì)單位提供的賬齡分析表，需要對(duì)其提供的賬齡分析表的準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行測(cè)試，防止被審計(jì)單位在賬齡分析表上“做手腳”。對(duì)于被審計(jì)單位無(wú)法收回的應(yīng)收賬款，需要向追查無(wú)法收回的原因，必要時(shí)，到債務(wù)單位進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，以獲取更加可靠相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。

2．4加強(qiáng)對(duì)應(yīng)收賬款審計(jì)工作底稿的復(fù)核

由于應(yīng)收賬款錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也較大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要加強(qiáng)對(duì)應(yīng)收賬款審計(jì)工作底稿的復(fù)核，防止讓復(fù)核流于形式，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)應(yīng)收賬款審計(jì)工作底稿進(jìn)行復(fù)核時(shí)，堅(jiān)持項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核和項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核相結(jié)合，共同把好質(zhì)量關(guān)。其中，項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核安排專業(yè)素質(zhì)好、責(zé)任心較強(qiáng)的審計(jì)人員來(lái)復(fù)核，復(fù)核范圍是應(yīng)收賬款審計(jì)的全部底稿，重點(diǎn)關(guān)注函證、壞賬準(zhǔn)備測(cè)試等底稿。項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核是項(xiàng)目組外部復(fù)核，由事務(wù)所選派專業(yè)能力強(qiáng)、經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)復(fù)核，復(fù)核范圍是項(xiàng)目組作出重大判斷和得出結(jié)論的底稿，是對(duì)審計(jì)質(zhì)量的最后把關(guān)。在進(jìn)行應(yīng)收賬款審計(jì)工作底稿復(fù)核時(shí)，不僅從形式上復(fù)核底稿編制內(nèi)容是否齊全，更要關(guān)注底稿記載的審計(jì)程序是否合理，收集的審計(jì)證據(jù)是否充分適當(dāng)，以提升復(fù)核效果，提高審計(jì)質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)

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作者：時(shí)曉暉 吳雷 時(shí)曉虹 單位：沈陽(yáng)城市學(xué)院