霧霾治理審計要素探討

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摘要：隨著霧霾天氣的頻繁發(fā)生，我國投入大量的專項治霾資金，與此同時，霧霾治理審計全覆蓋的要求也被同步提出。文章剖析了霧霾治理審計的六個要素：審計主體、審計目標、審計標準、審計對象、審計支撐以及審計內容，為構建霧霾治理審計理論體系打下基礎；同時從霧霾治理審計要素出發(fā)，探討強化霧霾治理審計工作的具體途徑，從而達到促進霧霾治理審計工作效率以及提高霧霾治理績效的目的。

關鍵詞：霧霾治理；審計；要素

1問題的提出

近年來，我國霧霾天氣頻頻發(fā)生，且呈現(xiàn)范圍擴大化、影響持久化的特點，治霾成為國家環(huán)境治理的重點項目。國家相繼了大氣污染防治行動計劃、大氣污染防治法修訂版，推動了我國霧霾治理的法制化進程。并在十二五期間，陸續(xù)投放254×108元專項資金，用于支持霧霾專項治理工作。大額專項資金的投入，必然少不了審計的監(jiān)督，在國家加強霧霾治理工作的同時，審計全覆蓋的要求也被同步提出。作為新生事物，霧霾治理審計的特殊性決定其不僅僅是簡單地執(zhí)行財務收支審計，而應重點關注霧霾治理績效審計，這就要求在現(xiàn)有審計體系的基礎上，進一步構建更具針對性、操作性以及專業(yè)性的霧霾治理審計體系。審計要素是審計體系的基礎構成元素，因此積極探討霧霾治理審計要素是構建完整霧霾治理審計體系的客觀要求。

2霧霾治理審計要素分析

《審計理論結構》（莫茨、夏拉夫，1961）一書首次將審計要素結合起來探討，自此，各國學者就審計要素的結構、構筑層次等方面展開了探索及研究，形成了四要素、五要素、六要素，甚至十要素的審計要素研究成果，至今尚未形成統(tǒng)一定論。在借鑒前人研究的基礎上，并結合霧霾治理審計的特殊性，本文認為霧霾治理審計是在明確的審計目標下，由相應的審計主體依據(jù)適當?shù)膶徲嫎藴?，依托適當?shù)膶徲嬛螌ο鄳膶徲媽ο蟮膶徲媰热葸M行審計的過程，也就是說霧霾治理審計應至少明確以下六個審計要素：審計目標、審計主體、審計標準、審計支撐、審計對象、審計內容。他們之間的聯(lián)系如圖1所示。

2.1審計主體

從霧霾治理審計主體的角度來看，霧霾治理審計可分為霧霾治理國家審計、霧霾治理社會審計以及霧霾治理內部審計。霧霾治理國家審計的主體主要是國家審計部門，同時可以借助社會審計力量；霧霾治理社會審計的主體主要是會計師事務所；霧霾治理內部審計的主體主要是企業(yè)內部審計機構。不同的審計主體，所對應的審計目標也會略有區(qū)別，審計重點也會各有側重，由于霧霾治理審計屬于新興事物，目前審計主體主要體現(xiàn)為國家審計，社會審計以及內部審計開展相對較少，開展內容也不夠規(guī)范。

2.2審計目標

霧霾治理審計目標是霧霾治理審計要素的邏輯起點，也是開展審計活動的主要依據(jù)，是確定審計內容以及審計程序的核心綱領，地位至關重要。從霧霾治理的出發(fā)點來看，霧霾治理審計的總體目標不僅是對財務收支活動的真實、合法、合規(guī)、有效的評價，而且應更多地關注霧霾治理資金的使用績效?？偠灾?，霧霾治理的審計目標是績效審計為主、資金審計為輔的復合型審計，以審促管，以管促改，以改促治。

2.3審計標準

霧霾治理審計目標的復合性決定了霧霾治理審計標準的復合性，在符合常規(guī)資金審計標準的基礎上，更應突出專業(yè)性。因此霧霾治理審計標準一方面要符合我國會計法、審計法等相關財務審計法律法規(guī)的規(guī)定，另一方面應符合霧霾治理績效審計的專業(yè)審計標準。我國目前的專業(yè)標準采用了PM2.5指標進行大氣污染值測定，也結合《環(huán)保法》《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》等多方面法律法規(guī)進行了規(guī)范，但更為全面更為專業(yè)的績效審計標準系統(tǒng)仍需進一步建立，如：建立與氣象環(huán)保相關的專家意見庫、建立與空氣環(huán)境質量標準相適應的專業(yè)審計標準，或者直接引進國際協(xié)議作為霧霾治理審計標準，也可就關鍵問題單獨邀請專家出具一致性意見，直接使用專家科研成果作為審計標準。

2.4審計對象

審計對象隨著審計主體的不同而有所不同。例如：從霧霾治理國家審計主體來說，霧霾治理審計對象是指政府的各級環(huán)保部門和地方政府執(zhí)行政策的效率和效果。從霧霾治理社會審計主體來說，霧霾治理審計對象是指上市公司關于碳排放權的處理效率和效果，重點關注碳排放額的審批及配額使用情況、碳排放權的真實公允以及相關環(huán)保設備的運行使用情況。從霧霾治理內部審計主體來說，霧霾治理審計對象是指企業(yè)內部關于碳排放權的審批及使用情況，重點關注企業(yè)碳排放權配額的完善性以及使用效率。

2.5審計支撐

與傳統(tǒng)審計有所區(qū)別的是，霧霾治理審計與國家政策、預算資金撥付、環(huán)境狀況、生態(tài)狀況、氣象狀況、公眾生活質量等多方面息息相關，牽涉政府部門、財政部門、水利部門、林業(yè)部門、氣象部門等眾多部門，因此在霧霾治理審計過程中需要獲得較多部門的支持與配合，這些部門的積極配合構成霧霾治理審計的重要支撐。具體可以采取建立多部門聯(lián)動機制進行數(shù)據(jù)的整合，也可以建立專門的霧霾治理審計支撐部門。

2.6審計內容

霧霾治理審計的內容是霧霾審計的重要構成要素，根據(jù)績效審計為主、資金審計為輔審計目標，霧霾審計的審計內容應該至少包含霧霾治理資金使用績效、霧霾治理機構管理績效、霧霾治理法規(guī)政策執(zhí)行效果、霧霾治理工作環(huán)保效果、霧霾治理過程公平公正等幾個方面的內容，所謂的霧霾治理資金使用績效反映的其實就是經濟性（Economy），霧霾治理機構管理績效反映的其實就是效率性（Efficiency），霧霾治理法規(guī)政策執(zhí)行效果反映的其實就是效果性（Effectiveness），霧霾治理工作環(huán)保效果反映的其實就是環(huán)保性（Environment），霧霾治理過程公平公正反映的其實就是公平性（Equity）。簡而言之，霧霾治理審計內容可以用“5E”模型進行概括，具體如圖2所示。

3強化我國霧霾治理審計的具體途徑

霧霾治理是一場持久攻堅戰(zhàn)，短暫的資金投入以及政策引導達不到期待的效率以及效果，因此在長期的霧霾治理過程中，審計監(jiān)督必不可少。為了強化我國霧霾治理審計工作效率，促進霧霾治理與霧霾治理審計的良性循環(huán)，基于霧霾治理審計要素的剖析，本文認為可以從以下路徑進行展開：

3.1加強審計主體之間聯(lián)動共享機制

霧霾治理，功在當代，利在千秋，并不僅僅是國家政府的責任，更是全民的責任，因此可以嘗試突破審計主體壁壘，形成以國家審計為主導，社會審計以及企業(yè)內部審計為支撐，民眾參與審計為補充的聯(lián)動審計模式，充分利用互聯(lián)網優(yōu)勢，建立國家、社會、企業(yè)、民眾等多審計主體相結合的信息共享平臺，實現(xiàn)信息共享與信息公開，提高霧霾治理審計的效率。

3.2加強制度建設，構建霧霾治理專項審計理論體系

霧霾治理近年來受到政府部門的高度重視，黨的重要講話以及會議均有提及，并以法律法規(guī)等規(guī)范形式進一步強調，但在霧霾治理審計的責任主體、審計專業(yè)標準、審計問責機制等方面的規(guī)定較為缺乏，建議進一步制定完善相關法律法規(guī)。

3.3突破常規(guī)審計思維，構建“審計+”人才隊伍

霧霾治理審計的特殊性，決定了霧霾審計的切入點不再是專項資金，而應該是霧霾治理政策；決定了霧霾治理審計的審計重點不再是財務審計，而應該是霧霾治理績效審計。這就要求霧霾治理審計人員及時進行思維上的轉變，突破常規(guī)審計思維。審計機關也應該積極引進環(huán)境專業(yè)人才，參與審計，形成“審計+”的復合型審計模式。

3.4構建科學的霧霾治理審計評價指標體系

霧霾治理審計強調霧霾治理資金使用績效、霧霾治理機構管理績效、霧霾治理法規(guī)政策執(zhí)行效果、霧霾治理工作環(huán)保效果、霧霾治理過程公平公正，因此可以以此為導向，以常規(guī)審計評價指標體系為基礎，進而進一步豐富完善，細化量化各審計內容的評價指標，建立科學合理的霧霾治理審計評價指標體系。

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[3]董麗英.霧霾治理審計監(jiān)督機制探微[J].財會月刊,2016,764(16):62-64.

作者：王媚 單位：南陽師范學院