獨立性下的審計委托制度改革路徑探析
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摘要:辨析審計委托制下審計獨立性的現實困境，提出隔離經濟利益嘗試第三方購買服務，組建防火墻引入財務報表險實現多方利益耦合，探索強制輪換構建審計委托新機制等方式，以增強會計師事務所的審計獨立性。
關鍵詞:會計師事務所；審計獨立性；審計委托制度
一段時間以來，獐子島3億扇貝集體“暴斃”、康美藥業和康得新涉嫌財務造假等事件鬧得資本市場滿城風雨，重新引發了社會公眾對會計師事務所審計質量和審計獨立性的關注。審計質量是會計師事務所安身立命之本、生存發展之基，是注冊會計師行業永恒的主題，審計質量的把控和提高又離不開注冊會計師審計的獨立性，獨立性是會計師事務所的靈魂和最本源的特征。然而，現行的審計委托制度因審計者受被審計者直接委托，且審計者的收費由被審計者決定(黃世忠，2019)，利益的權衡和博弈很難讓會計師事務所和注冊會計師脫離獨立環境限制而單純聚焦審計質量控制的提升。基于此，有必要剖析現行審計委托制度的運行弊端，重構注冊會計師委托制度新路徑，并將審計委托制度改革提上日程。
一、審計委托制下審計獨立性的現實困境
在現行的審計委托制度下，審計基本關系由企業所有權人、會計師事務所、企業經營管理層三方構成。所有權與經營權的分離是現代企業的重要標識，會計師事務所的注冊會計師作為審計人接受企業所有權人的委托，對被審計人企業經營管理層履行受托責任的情況進行鑒證和評價。這三重基本關系中存在著錯綜復雜的利益交織，委托人即企業所有權人旨在通過會計師事務所的審計，客觀、公允地評價和鑒證企業經營管理層的經營業績;被審計人即企業經營管理層也迫切地需要會計師事務所出具的正向導向的審計結果來背書自身經營管理能力和成果業績;作為第三方中介機構的會計師事務所承接著委托人揭示問題、被審計人彰顯業績的雙重矛盾。這種矛盾的不可調和性雖然要求會計師事務所必須保持獨立的立場，形成即獨立于企業所有權人又獨立于企業經營管理層的雙向獨立關系，然而在現實審計業務關系中，這種雙向獨立的平衡機制卻很難實現。首先，從審計人會計師事務所與委托人企業所有權人的關系看，會計師事務所很難超然脫俗于企業所有權人的委托。企業董事會成員和審計委員會成員，尤其是上市公司的董事會成員和審計委員會成員，基于企業整體業績、社會聲譽和股票市場的表現等綜合考量，很難想象其能接受會計師事務所出具不利于企業的審計意見，更別說否定意見，這就決定了審計委托人很難主動選擇最具正義感的會計師事務所。從會計師事務所業務承攬角度來看，審計客戶的爭取和長久合作關系的維系是會計師事務所不得不考慮的現實問題。雖然審計職業道德規范中明確規定，會計師事務所不準以廣告、宣傳、推銷的方式招攬客戶，但從根本上無法避免通過調整或優化審計結論的方式對企業董事會成員和審計委員會成員直接或間接的輸送利益，畢竟會計師事務所審計結論也直接影響董事會和審計委員會成員的個人切身經濟或政治利益。會計師事務所從開始接洽審計業務到選聘資格的取得，從審計入場業務開展到審計報告簽署，都關聯著董事會或審計委員會成員的利益，委托人代表的利益又關系到會計師事務所審計業務資格的選聘與否，這本身就是一場利益博弈，脫離雙方利益關系談獨立性無異于“空中樓閣”。其次，從會計師事務所與被審計人企業經營管理層的關系看，會計師事務所在審計資費談判和收取、過程審計開展、后續咨詢服務拓展等方面不得不受制于被審計人企業經營管理層。從名義上看，董事會或審計委員會代表公司所有權人選聘和委托審計業務，但實際上會計師事務所審計業務的資費談判和款項支付形式都由企業經營管理層主導，在客戶接洽談判和資費收取上會計師事務所必然容易受到企業經營管理當局有形或者無形的壓力;在審計過程開展中，會計師事務所的審計程序和抽樣調查同樣受限于企業經營管理層，尤其是在新業態、新商業模式巨變的經營情勢下，企業組織機構龐雜、業務范圍寬泛、地域分布廣袤、交易樣式多樣，加劇了企業經營運作模式的復雜度;會計師事務所審計程序和范圍在一定程度上取決于企業經營管理當局的支持和配合力度，往往對某些復雜或隱蔽的業務不能充分開展審計，預留潛在質量控制隱患。鑒于會計師事務所業務收入構成趨勢的變化，管理咨詢服務費與審計費的相對比重不斷提升，甚至在某些客戶上會計師事務所收取的管理咨詢費用已經超過審計業績費用。管理咨詢服務也是會計師事務所重點打造的核心業務板塊，管理咨詢業務的開展依托于審計業務的開展，會計師事務所往往在迎合被審計單位企業經營管理層認可的基礎上，進行增值業務的拓展，而能力的認可又取決于會計師事務所出具的正向導向的審計報告。在會計師事務所利益驅使的情況下，很可能為了承接管理咨詢業務，避免損失潛在的服務客戶，不得不屈從于被審計單位企業經營管理層，對其某些違法、違規會計行為采取選擇性視而不見的緘默或妥協態度。以上不難看出，脫離雙方業務承接權衡關系談獨立性無異于“鏡中花水中月”。最后，從企業所有權人與被審計人企業經營管理層的關系看，特定條件下二者利益點的契合又嚴重影響會計師事務所審計獨立性。21世紀以來，隨著“互聯網+”的迅猛發展，高科技、高技術含量、新業務運作模式企業層出不窮，公司體量規模的擴大和業務范圍的擴展，讓公司經營者的地位、利益、觀念、行為都發生了很大的變化，最明顯的標志就是股票、期權激勵制度的廣泛盛行，更緊密了企業所有權人與企業經營管理層的利益關系。股票的分散天然的讓占董事會主導地位的企業所有權人與企業經營管理層形成利益共同體，并與社會公眾股東利益的差距進一步拉大。在這種情況下，企業董事會或審計委員會不再站在企業經營管理層的對立面，甚至授意或默許企業經營管理層通過不當會計行為制造泡沫抬高股價，實現大股東在資本市場中的套利。在這種利益耦合的情形下，會計師事務所承受的獨立性壓力可想而知。作為“理性經濟人”的會計師事務所面對高額經濟利益的威逼利誘，盲從、遷就、迎合客戶就會成為順勢而為的傾向甚至是必然選擇，這種拋開復雜利益糾葛談獨立性無異于“海市蜃樓”。
會計師事務所及其注冊會計師的審計目標是對企業財務報表的公允性發表客觀公正的鑒證意見，它實現的前提是要與被審計單位保持實質上的獨立性和形式上的獨立性。實質上的獨立性是一種內心狀態，使得注冊會計師在提出結論時不受損害職業判斷的因素影響，誠信行事，遵守客觀和公正原則，保持職業懷疑態度。形式上的獨立性是一種外在表現，使得一個理性且掌握充分信息的第三方，在權衡所有相關事項和情況后，認為會計師事務所或審計項目組成員沒有損害誠信原則、客觀和公正原則或職業懷疑態度(中國注冊會計師協會，2011)。很顯然，在現行的審計委托制度下，因其存在諸多無法調和的嚴重利益沖突，審計的獨立性存在實現上的困難，亟需改革。國內外的理論界和實務界在審計委托制度的改革上，進行了大量的創新性甚至顛覆性的改革舉措。但事實證明，凡是激進式的改革都因觸碰既得利益集團的核心利益而遭受層層阻撓和強烈反對。基于此，對我國現行的審計委托制度改革的嘗試，可采用穩健的、循序漸進的改革路徑。
(一)隔離經濟利益，嘗試第三方購買服務現行的審計委托制度使會計師事務所與行使選聘權的被審計單位存在“剪不斷、理還亂”的利益糾葛，為使會計師事務所及其注冊會計師從經濟上徹底擺脫依附于被審計單位的尷尬局面，可嘗試引入證券監管機構或資本交易機構，通過第三方購買服務的方式隔離會計師事務所與選聘企業的經濟利益，讓會計師事務所和注冊會計師真正能站在客觀、公正的立場執業。這種做法有諸多好處，最為顯著的是:由證券監管部門或證券交易所統一向上市公司收取審計費用，再由其直接聘請會計師事務所對上市公司進行審計，這對于提高注冊會計師的獨立性將起到立竿見影的作用，可從根本上抑制收入操縱等財務舞弊行為(黃世忠，2004)。然而，與之相伴生的也有諸多弊端:一是第三方購買服務模式剝奪了原選聘企業參與審計服務的定價權，可能會導致審計費用因不能討價還價而大幅上升，加重企業運營成本;二是從《公司法》《證券法》等法律層面需要對現行配套法律條款進行修訂，暢通第三方購買服務的法律通道;三是權利集中提升社會公眾審計預期，選聘會計師事務所的權利集中賦予第三方，可能會致使權利過于集中而容易產生權力尋租，滋生新的腐敗。再者一旦發生審計失敗，第三方機構的公信力將會受到社會公眾的強烈質疑，名譽受損。對第三方購買服務，也沒有必要放大其缺點和不足，在全面實施條件尚不成熟的前提下，可嘗試小范圍試點運行，在被審計單位的選取上可優先選擇ST、暫停交易等業績臨界、內部控制機制不健全、過往有財務舞弊行為的上市公司，試行總結經驗，條件成熟時再做全面推廣。
(二)組建防火墻，引入財務報表險實現多方利益耦合會計師事務所審計業務的非獨立性在一定程度上是由于會計師事務所與企業經營管理層之間存在利益紐帶的委托關系，唯有斬斷這層紐帶關系，真正組建起兩者間的防火墻，才有可能從根本上解決雙方利益沖突問題。對此，在會計師事務所與被審計企業間引入保險公司，以保險公司開設財務報表險種的方式實現委托人、會計師事務所和保險公司三者利益的耦合，從而建立新型的審計委托關系。企業所有權人向保險公司投保財務報表險，再有保險公司委托會計師事務所對企業進行審計，并支付審計費用。保險公司出于盡可能降低審計失敗導致理賠的可能性，會審慎選聘會計師事務所，畢竟高質量的審計結果最終受益方仍是保險公司。企業所有權人作為委托方，出于投資利益自我保護的意愿，本身具有追求高質量審計的需求，與保險公司的利益耦合;同時，會計師事務所因不再顧慮企業管理層的壓力，審計質量越高繼續被保險公司選聘的可能性越大。綜上所述，三者均對高質量的審計有現實需求。從這個角度看，三者的利益充分耦合，有合作共贏的空間和可能性。但這種委托模式存在一個定價難的問題，保險公司推出財務報表險險種，對險種的定價模型開發需要精算師的配合，精算師對定價模型的考慮需充分掌握公司會計信息質量、業務運行模式、公司治理健全程度等，這些都難以通過模型的方式予以量化，財務報表險是完全市場化的手段解決審計委托行為，無須行政力量的介入，隨著市場經濟的充分發展，應用前景值得期待。
(三)探索強制輪換，構建審計委托新機制會計師事務所的強制輪換研究和辯論在西方國家早已開展多年，強制輪換的利弊得失愈發明朗。強制輪換并非洪水猛獸，風險和成本并不像反對者聲稱的那么高，大型央企和金融機構的審計強制輪換在我國已實施多年，并沒有產生重大的震蕩或其他負面效應(黃世忠，2019)。會計師事務所的強制輪換能顯著克服長期委托造成的審計路徑依賴問題，能有效應對和緩解被審計單位管理層的不當壓力和無理訴求，易使會計師事務所保持高度的職業懷疑精神、高度的獨立性意識和全新的視角審視被審計單位的會計行為、財務報表和內部控制，顯著提高審計質量。強制輪換機制的實施可逐漸從大型央企和金融機構過渡到其他所有權屬和性質的企業，穩健推進會計師事務所強制輪換的實施。同時，在強制輪換的會計師事務所選聘上，優先選擇社會信譽好、執業質量高、抗風險能力強的會計師事務所，避免激進式的強制輪換造成潛在審計失敗風險。
參考文獻:
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［3］黃世忠.收入操縱的九大陷阱及其防范對策［J］．中國注冊會計師，2004(3)
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［5］黃世忠.回歸本源守住底線:審計失敗的倫理學解釋［J］．新會計，2019(10)．
作者：趙文娜 單位：和信會計師事務所