函證程序在審計(jì)實(shí)務(wù)的作用
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摘要：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)工作中恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)和實(shí)施函證程序，可以應(yīng)對(duì)舞弊帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，也能夠?yàn)橄嚓P(guān)審計(jì)認(rèn)定提供可信度較高的審計(jì)證據(jù)。作為審計(jì)程序中的一種，函證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接向第三方取證，從而取得的可靠的證據(jù)。函證審計(jì)程序包括貨幣資金、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)收預(yù)付款、往來(lái)款、長(zhǎng)短期借款等一些賬戶余額或其他信息。但是我國(guó)目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不太完善，如果函證審計(jì)程序在設(shè)計(jì)和實(shí)施的過(guò)程中存在缺陷，會(huì)導(dǎo)致函證審計(jì)程序無(wú)效?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)—函證》明確要求審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)工作中，需要恰當(dāng)?shù)脑O(shè)計(jì)和實(shí)施函證審計(jì)程序，進(jìn)而獲得充分、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。筆者通過(guò)介紹函證程序的內(nèi)容，就執(zhí)行函證審計(jì)程序過(guò)程中容易出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行了梳理，并提出了幾點(diǎn)淺薄的建議。
關(guān)鍵詞：函證程序；審計(jì)準(zhǔn)則；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
一、函證的重要意義
函證審計(jì)程序是審計(jì)工作中的必不可少的重要一環(huán)，他可以為審計(jì)人員開(kāi)展進(jìn)一步的審計(jì)工作提供相應(yīng)的支撐，由于函證是直接從被詢證者那里獲取審計(jì)證據(jù)，因此比從被審計(jì)單位內(nèi)部取得的審計(jì)證據(jù)更加可靠。然而，在實(shí)際到審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員實(shí)施函證審計(jì)程序的情況并不樂(lè)觀，中注協(xié)等行業(yè)監(jiān)管者對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)函證審計(jì)程序的專項(xiàng)檢查中發(fā)現(xiàn)，若干會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證程序存在違規(guī)行為，主要體現(xiàn)在函證程序沒(méi)有全部覆蓋，沒(méi)有記載被審計(jì)單位未回函的原因，回函與賬面金額不符的情況下，沒(méi)有執(zhí)行替代測(cè)試審計(jì)程序，以獲得其他審計(jì)證據(jù)。上述的情況充分的表明，在目前的經(jīng)濟(jì)大環(huán)境中，依然存在函證審計(jì)程序執(zhí)行不符合《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的情況。函證審計(jì)程序在實(shí)際執(zhí)行的過(guò)程中，審計(jì)人員開(kāi)展函證工作較為被動(dòng)，函證審計(jì)程序在具體實(shí)施的過(guò)程中較為困難，存在被審計(jì)單位和詢證者對(duì)象串通舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，因此難以保證所獲得的審計(jì)證據(jù)的可靠性。近年來(lái)，國(guó)內(nèi)對(duì)函證審計(jì)程序規(guī)范性問(wèn)題的呼吁日益強(qiáng)烈。為了提高函證的質(zhì)量和可靠性，財(cái)政部、銀監(jiān)會(huì)等相關(guān)部門(mén)出臺(tái)了諸如《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第2號(hào)—函證》、《財(cái)政部銀監(jiān)會(huì)關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》等相關(guān)規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)函證和回函工作予以規(guī)范和指導(dǎo)。
二、函證的內(nèi)容
函證是審計(jì)人員直接從被審計(jì)單位直接獲得賬戶余額、合同等書(shū)面回復(fù)，將被審計(jì)單位的書(shū)面確認(rèn)作為審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。審計(jì)人員在實(shí)施函證程序前，需要綜合考慮被審計(jì)單位的生成經(jīng)營(yíng)情況、內(nèi)部控制環(huán)境、函證對(duì)象的情況、被審計(jì)單位是否愿意配合函證工作等情況，再進(jìn)一步考慮函證的樣本選擇和方式。通常而言，函證樣本的選擇有以下幾個(gè)方面：（1）大額賬戶；（2）零余額賬戶；（3）賬齡較長(zhǎng)的賬戶；（4）重大的關(guān)聯(lián)方交易；（5）頻繁往來(lái)，但期末余額較小的賬戶；（6）可能會(huì)存在重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)；（7）可能會(huì)存在訴訟法律風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)；（8）隨機(jī)事項(xiàng)。
三、詢證函的設(shè)計(jì)
函證的方式通常分為兩種。一是積極的函證方式。積極的函證方式又分為在詢證函上列示金額讓被函證者確認(rèn)和讓被函證者自己填列金額兩種。第一種可能存在被詢證者未加檢查就草草回復(fù)，導(dǎo)致詢證函失去效力的風(fēng)險(xiǎn)。第二種雖然可以避免被函證方不加檢查就確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)，但是會(huì)導(dǎo)致被詢證者工作量增加，被函證方往往不愿配合回函，導(dǎo)致審計(jì)人員不得不耗費(fèi)更多的時(shí)間和精力進(jìn)行函證的替代測(cè)試。二是消極的函證方式。即被函證方只有在不認(rèn)同函證內(nèi)容時(shí)才進(jìn)行回函，沒(méi)有收到回函審計(jì)人員默認(rèn)被函證方認(rèn)可函證內(nèi)容。需要注意的是：采取積極的方式寄發(fā)詢證函，審計(jì)人員只有收到回函，并且核對(duì)無(wú)誤，才能為審計(jì)工作提供充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果回函不相符或是沒(méi)有收到回函，則無(wú)法確定所函證的信息是否正確。采取消極的函證方式時(shí)，審計(jì)人員要求被審計(jì)單位僅僅在不認(rèn)可證函信息的情況下，才進(jìn)行回函。如果收到回函，能為財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定提供充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。未收到回函有幾種一是被詢證者已收到詢證函且核對(duì)無(wú)誤，二是被詢證者已收到詢證函且核對(duì)有誤，但是抱著“多一事不如少一事”的想法不愿意回函，三是因?yàn)楸辉冏C者根本就沒(méi)有收到詢證函。綜上，采用積極的函證方式通常比消極的函證方式提供的更加可靠的審計(jì)證據(jù)。在采用消極的方式函證時(shí)，審計(jì)人員還需追加其他審計(jì)程序進(jìn)行。
四、函證的控制
審計(jì)人員在收到函證時(shí)，應(yīng)該注意以下幾點(diǎn)：（1）收到的詢證函是否與發(fā)出時(shí)一樣，檢查加蓋在詢證函上的事務(wù)所印章是否偽造；（2）寄出的函證是否由被詢證者親自，并且直接寄送的本所；（3）快遞單號(hào)顯示的寄出地址是否與被審計(jì)單位的地址相符等確保回函的真實(shí)性。
五、針對(duì)函證問(wèn)題的風(fēng)險(xiǎn)防控建議
一是嚴(yán)格控制詢證函收發(fā)的整個(gè)過(guò)程。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)從函證發(fā)出環(huán)節(jié)、函證環(huán)節(jié)以及收函環(huán)節(jié)來(lái)嚴(yán)格控制函證審計(jì)程序的全過(guò)程。審計(jì)人員可以準(zhǔn)備兩份同樣的函證，一份交由被詢證者蓋章，另一份原件留底，這樣可以檢查中途是否被掉包或是修改。審計(jì)人員還可以在詢證函上，加蓋詢證函專用章或是印有專屬的二維碼等標(biāo)志。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)親自寄出紙質(zhì)的詢證函，保留快遞單號(hào)其中一聯(lián)，及時(shí)網(wǎng)上查詢快遞情況，確定詢證函及時(shí)送達(dá)被審計(jì)單位。在收到回函之后，審計(jì)人員需要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，采取觀察和咨詢的手段，了解被審計(jì)單位是否有了解真實(shí)業(yè)務(wù)的人員對(duì)詢證函所列示的金額和其他信息進(jìn)行核對(duì)，對(duì)函證收發(fā)的整個(gè)過(guò)程進(jìn)行實(shí)時(shí)的監(jiān)督，確保函證審計(jì)程序符合相應(yīng)審計(jì)準(zhǔn)則的要求。二是嚴(yán)格控制函證對(duì)象的選擇。就貨幣資金審計(jì)而言，審計(jì)人員需要注意的是詢證范圍要覆蓋企業(yè)所有銀行存款賬戶，對(duì)已注銷的銀行賬戶、新設(shè)立的銀行賬戶、長(zhǎng)期借款、短期借款、保理業(yè)務(wù)信息、各類保函保證金、為他人提供的信用擔(dān)保信息、資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)等。一方面防止遺漏被審計(jì)單位相關(guān)的重要信息，另一方面識(shí)別企業(yè)進(jìn)行舞弊行為。三是應(yīng)加強(qiáng)替代測(cè)程序。如果審計(jì)人員無(wú)法獲得回函，應(yīng)將函證與其他審計(jì)程序結(jié)合使用，可采用銷售截止測(cè)試、分析性檢查等替代測(cè)試審計(jì)程序，從而獲取充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。由于內(nèi)部證據(jù)的證明效力低于外部證據(jù)，因此審計(jì)人員需要加強(qiáng)對(duì)銷售合同、發(fā)票、出庫(kù)單、入庫(kù)單、運(yùn)輸單、相關(guān)其他信息的檢查，核對(duì)各個(gè)原始單據(jù)反映的信息是否存在矛盾，是否能夠提供充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，進(jìn)而證實(shí)賬戶余額的真實(shí)性。四是從事審計(jì)工作的人員，需要提高自身的業(yè)務(wù)能力，培養(yǎng)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)素養(yǎng)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量第一意識(shí)，嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則要求開(kāi)展工作，獨(dú)立、客觀、公正的開(kāi)展審計(jì)工作。通過(guò)自我學(xué)習(xí)，加強(qiáng)理論學(xué)習(xí)，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)案例教育的學(xué)習(xí)，樹(shù)立愛(ài)崗敬業(yè)，誠(chéng)信優(yōu)先，一絲不茍的工作作風(fēng)，以應(yīng)對(duì)復(fù)雜多變的工作環(huán)境，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。綜上所述，審計(jì)人員要堅(jiān)守職業(yè)道德底線，結(jié)合審計(jì)工作實(shí)際，遵守審計(jì)函證程序準(zhǔn)則的要求，充分發(fā)揮函證在審計(jì)工作中的重要作用，進(jìn)而提高審計(jì)結(jié)論和審計(jì)意見(jiàn)的可靠性。
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作者:錢勇 單位:安徽省路橋工程集團(tuán)有限責(zé)任公司
