增值稅會計處理及對企業稅負影響

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摘要：增值稅加計抵減政策最早于國內2019年提出并頒布實行，面向生產、生活服務等一般納稅人的減稅減負，屬于國內經濟社會發展一項新的稅收優惠政策。在近兩年的發展過程中，該項政策在社會上引起眾多關注，本文從增值稅加計抵減政策的基本內容與服務項目出發，對其在企業稅負中產生的影響進行不同角度分析，旨在通過相關研究成果對企業的發展決策提供參考與建議。

關鍵詞：增值稅加計抵減；企業；影響

一、引言

黨和政府在新時期的社會發展階段上，通過減稅降費等一系列措施，對經濟發展工作進行了新一輪工作部署，過去兩年的時間段上，財政部與國家稅務總局制定、頒布并落實的多項優惠政策與配套性文件，明確了相關普惠性減稅內容，這也是面向小微企業資金無償借貸行為的優惠政策，雖然部分政策內容規定在企業內部集團才能實施，但在此基礎上又通過稅率降低與其范圍拓展等方式，進一步確定一系列新政策，如“退留抵”與“扶貧捐贈免征稅”等。眾多政策的實施，使得稅減制度的改革逐漸明晰。加計抵減經由財政部、國家稅務總局與海關總署聯合發布的政策內容，對納稅人的加計抵減政策的證明材料實施了進一步明確。在《關于明確生活性服務業增值稅加計抵減政策的公告》中，對生活性服務的加計抵減比例進行了調高，相關方面的政策在重點實施內容上，都使生活性服務的加計抵減行為得到進一步明確，均體現在加計抵減的比例項目上。另外，國家稅務總局與財政部會計司也針對增值稅加計抵減、會計處理方式以及納稅申報等工作進行了新一輪規定。

二、新加計抵減政策與核算的相關概述

1.“加計抵減”具備眾多優惠內容

（1）企業進項稅額抵扣。在過去幾年的發展過程中，我國對降稅比例進行了新一輪規定，總體上變化不大，即增值稅的稅率在原有的基礎上變動，其中部分稅率比例不采取變動，稅率為16%的下降3%，稅率為10%的下降1%。6%的稅率沒有采取變動。增值稅屬于流轉稅，通過票證實施抵扣，在輕資本行業的增值稅使用比例上，主要為6%和9%。通常情況下，人力資源成本在企業的總成本占比中較大，增值稅專用發票的獲取相對較難，進項稅額的明確計算較難，另外，上游企業經過稅率降低調整，使得進項稅額的抵扣降低，造成稅負增高的情況。稅率調整使得企業在可抵扣進項稅額減少，為轉變此種情況，使稅率調整產生的反作用得到抵消，加計抵減政策得以出臺。該項政策對納稅人（符合條件）在當期能夠進行抵扣的進項稅額可遵循一定比例計算，用計算得出的數額抵減常規情況下的增值稅應納稅額。具體公式為：本期計提的加計抵減額=本期可抵扣的進項稅額×10%（或15%）當期可抵減的加計額=上期末加計抵減額余額+當期計提的加計抵減額-當期調減的加計抵減額本期（實際）應納稅額=本期銷項稅額-本期進項稅額-當期可抵減加計額。對于該公式，可以看出加計抵減政策的主要內容為本期可抵扣進項稅額作為基數，使滿足相關條件的企業實施進項稅額的抵扣，不同生產與生活服務項目所進行的進項稅額抵扣的比例不同。（2）結合國內關于加計抵減的公告內容，在滿足加計抵減政策的納稅人群體中，其本期滿足加計抵減的數額項目可在基礎性的四項服務上進行增加，即整個公司當期所有增值稅應納稅額。從政策的特殊性上看，與其他減稅政策相對比，增值稅加計抵減政策可以不通過退稅、退庫等手續辦理流程，使征納二者之間獲得業務辦理上的效率和成本節約。通過抵減額的上調，企業在增值稅的繳納比例上也能夠得到一定下調，經由計算所得出的教育費附加與城市維護建設稅等還可在原有基礎上進行降低，從而使企業總體稅負得到優化，盈利范圍也得到進一步拓展。對處于新冠疫情影響下的企業，減稅降費的優惠政策需要在現階段的企業運營過程中實施進一步落實。（3）簡易計稅、免稅、集體福利與個人消費。該方面產生的進項稅額需要根據實際情況進行加計抵減的調減處理。該種方式屬于縮小抵扣范圍的處理方式，即稅額式減免政策。

2.加計抵減政策屬于階段性、臨時性優惠政策

從國內的很多公告規定上，可以得知加計抵減的政策內容截止期限為2021年年末，階段性較為明顯。在增值稅稅制持續發展的背景下，三檔合并兩檔的政策改革方向，使得增值稅抵扣的整體流程將得到持續完善，多個行業的增值稅稅負差異得以拉近。加計抵減優惠政策可以在合適的時間進行取消，在執行期到期后，將取消集體加計抵減額，余下的加計額也無法實施抵減。

3.使用主體規定嚴格且受惠面不大

國內在增值稅加計抵減政策的受惠主體上制定了明確標準，即提供郵政服務、電信服務、現代服務與生活服務的營業額占比大于總銷售額的50%以上的納稅人。從國內頒布的政策上可以看出，滿足加計抵減政策的主體對象需要滿足行業標準、身份標準與銷售占比標準。從政策上規定的內容上可以看出納稅人在享受加計抵減的優惠政策上，需要提供相應的條件證明。政策標準與條件的制定類似于行業標準，企業在政策規定的內容上，其他生產、生活服務等項目不屬于政策的條件范圍內，如提供建筑服務、銷售不動產服務等。在滿足優惠政策的企業群體中，若小規模納稅人只能滿足簡易計稅項目，則不能享受加計抵減優惠政策；小規模納稅人通過征收率實施簡易計稅，不滿足加計抵減優惠政策；在提供生產與生活服務的企業中，大部分為小規模納稅人，該類型企業在提供生產與生活服務的簡易計稅法上不包括一般納稅人。滿足加計抵減優惠政策的一般納稅人在該政策的適用性研究上，還需根據其提供的服務項目在總銷售額中的占比進行判斷，即前者需要超過后者的50%以上。企業的銷售額通常指企業在一定周期內獲取的應征增值稅銷售額，如納稅申報額與免稅銷售額等，而不征稅收入不計入其中。此外，若往年納稅人在銷售額或者經營結構上發生變化，郵政服務與電信服務等內容低于總銷售額比例的50%，那么在下一年度的加計抵減政策中將不滿足適用條件，若該納稅人于年末存在結余的加計抵減稅額，超過期限也不能實施抵減。從加計抵減政策的規定內容上可以看出使用主體的要求較為明確、嚴格，使得該項優惠政策的受惠面受到限制。在優化措施上，可考慮銷售額占比的標準規定，使提供不同服務項目的企業均適用于加計抵減優惠政策，使政策的優化面得到進一步拓展。

4.加計抵減核算

《企業會計準則第16號——政府補助》對政府補助的內容與項目進行了明確指出，即企業經由政府無償獲取非貨幣、貨幣性資產，該方式主要體現在無償性與政府途徑的資產獲取上，特點相對明顯。加計抵減額能否歸類于政府補助項目尚待指明。但從內容與資產獲取方式上看，加計抵減額是構成企業具體繳納增值稅稅額降低的一種方式，而該方式主要基于政府非貨幣性資產進行明確，并且在部分滿足增值稅加計抵減條件的企業群體中，可以不向政府進行商品交付與等量價值的服務項目，屬于政府面向企業服務的無償補貼項目。從加計抵減的規定內容上看，部分納稅人可以在滿足基本條件的基礎上，進項稅額以外的增量項目可以實施一定比例的數額抵扣。這也在較大程度上優化了企業的稅負情況，有助于企業實現較好的凈利潤增長。從該增量抵扣與企業日常經營活動的性質上看，可以看出整個流程性質不同于企業和客戶之間的交易對價調整，沒有滿足企業的收入核算項目，根據經濟業務的實際情況，在財務處理上滿足政府補助準則，可依據該方面的準則內容進行處理。當前，政府在補助準則上增加了新科目，通過核算總額法和企業日常經營、政府補助等項目計量，使其符合政府補助的定義，在期末結轉的過程中，將其轉入“本年利潤”科目，無余額。2019年關于增值稅會計處理的新規定內容指出，增值稅加計抵減額在增稅計量的過程中，需要計入“其他收益”，從一系列的處理規定上可以看出增值稅加計抵減的適用對象標準較多、較嚴格。

三、新加計抵減優惠政策的現狀分析

從國內一系列關于加計抵減政策的管理規定與標準判斷依據等內容上看，企業在進行納稅申報實際繳納增值稅稅額的計算與處理工作中，需根據本期應納增值稅稅額借記“應交稅費——未交增值稅”，按實際納稅金額貸記“銀行存款”，根據本期能夠進行加計抵減額貸記“其他收益”。該處理方式可以在一定程度上，保證先計提加計抵減額不計入“其他收益”，但容易造成會計處理工作不滿足謹慎性原則，該方式的會計核算工作較為簡單。若企業在相關會計處理工作上，只根據實際加計抵減額進行賬務處理，對于加計抵減額的計提工作、調減處理與結余等內容則難以在賬務系統中實施詳細記錄，只可以在備查簿中實施記錄。根據目前會計處理工作的主要流程，本期能夠進行抵減的加計額的計算工作，較大概率使“應交稅費——未交增值稅”的期末余額增加，進而超過納稅申報表中的應納稅額，進而使“應交稅費——未交增值稅”的賬面余額和上月的實際繳納稅額出現誤差，造成會計與稅務核算工作的不匹配。此外，一般納稅人在增值稅納稅申報表附表中的“二、加計抵減情況”填列中，只可通過賬外的備查資料進行參考。

四、加計抵減的會計處理方法

結合當下增值稅會計處理方式與會計準則的相關要求，對納稅人的加計抵減條件實施分析，并擬定會計處理的簡化方式，使其會計處理工作能夠通過“其他收益”與“應交稅費——未交增值稅”等科目就能計算變動情況與結余數額。一般納稅人的當期增值稅繳納數額，一般通過“應交稅費——未交增值稅”的借方科目實施計算，本期實際繳納增值稅稅額可進行多種支付結算方式，若通過存款進行增值稅稅額的繳納，貸記“銀行存款”。從加計抵減的會計處理方式上看，在項目核算與工作處理上，可在“應交稅費”科目上增加明細賬戶“增值稅加計抵減額”，以此核算增值稅加計抵減額、實際抵減與結余等。次年年初的相反分錄可進行沖回處理，緊接日常加計抵減的會計處理工作。該方式能夠在賬務系統中進行增值稅加計抵減的全面反饋，還能夠在“應交稅費——增值稅加計抵減額”的期末余額調整上使其為零，以此滿足謹慎性的基本要求，從而使企業會計核算工作與納稅申報需求得到滿足。舉例：2020年8月，某公司的一般計稅項目銷項稅額是120萬元，進項稅額是100萬元，上期留抵稅額是10萬元，上期結轉的加計抵減額余額是5萬元；簡易計稅項目銷售額是100萬元（不含稅價），征收率3%。8月份應繳納的增值稅的一般計稅項目、簡易計稅項目和應納稅額合計情況如下：一般計稅項目：抵減前的應納稅額=120-100-10=10（萬元）；當期可抵減加計抵減額=100×10%+5=15（萬元）；抵減后的應納稅額=10-10=0（萬元）；加計抵減額余額=15-10=5（萬元）。簡易計稅項目：應納稅額=100×3%=3（萬元）。應納稅額合計：一般計稅項目應納稅額+簡易計稅項目應納稅額=0+3=3（萬元）。會計處理工作上該公司在實際繳納增值稅時，應按應納稅額借記“應交稅費——未交增值稅”等科目，按實際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計抵減的金額貸記“其他收益”科目。賬務處理如下：借：應交稅費——未交增值稅30000貸：銀行存款30000借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款）100000貸：其他收益100000五、加計抵減對企業稅負的影響分析按照國內的相關規定，加計抵減額需要在營業利潤項目上以“其他收益”進行表示，使納稅人在計算當期的應繳納企業所得稅中受到影響。對此，納稅人在加計抵減進項稅的思考過程中，應結合當前企業總體稅負升降問題與經營情況進行加計抵減進項稅額的減負處理工作。本文通過擬定相關案例進行加計抵減政策的相關計量，說明該政策內容可以在一定情況下使企業的總稅負降低。

1.企業稅負降低

A公司提供的服務性質與項目主要為生活性內容，該企業于2020年9月轉成一般納稅人，以此使自身滿足增值稅加計抵減政策的相關規定。若A公司僅涉及增值稅與企業所得稅，當年的銷項稅額為500萬元，能夠進行抵扣的進項稅額為400萬元，當年的所得稅稅前利潤共500萬元。（1）若A公司依據加計抵減政策進行繳納稅額的計算，則2020年能夠進行加計抵減的稅額項目=400×15%=60（萬元），2020年需要進行的增值稅稅額繳納=500-400-60=40（萬元），2020年企業需要繳納的企業所得稅=（500+60）×25%=140（萬元），所以可以得出A公司2020年的總體稅負=40+140=180（萬元）。（2）若A公司沒有按照加計抵減政策的計算方式實施稅額計算，可以從以下計算中看出：2020年A公司需進行繳納的增值稅額=500-400=100（萬元），2020年的應納企業所得稅稅額=500×25%=125（萬元），所以2020年A公司總的稅負為100+125=225（萬元）。通過上述計算可以看出，A公司在兩種不同的稅負計算過程中，選擇加計抵減政策的計算方式可以在較大程度上降低公司的總體稅負情況。所以，在這種情況下，公司最好選擇加計抵減政策的稅負計算方式。

2.企業稅負增加

B公司提供的服務性質與項目主要以生活性內容為主，該企業于2020年9月轉成一般納稅人，符合增值稅加計抵減優惠政策，若該公司僅牽扯增值稅與企業所得稅，該年度發生的銷項稅額為500萬元，能夠進行抵扣的進項稅額為400萬元，稅前利潤為290萬元。（1）若B公司依據加計抵減政策實施繳納稅額計算，2020年度的可加計抵減稅額=400×15%=60（萬元）；2020年需繳納增值稅=500-400-60=40（萬元）；2020年需繳納企業所得稅=（290+60）×25%=87.5（萬元）；2020年B公司的稅負總額=87.5+40=127.5（萬元）。（2）若B公司沒有采用加計抵減的稅額核算方式，則2020年B公司需繳納增值稅稅額=500-400=100（萬元）；按照B公司現階段的經營情況與小微企業的普惠稅收政策，B公司在2020年度的應納稅額所得額不大于100萬元，能夠根據25%、20%的稅率進行企業所得稅計算，而100萬元～300萬元區間內可根據50%、20%的稅率進行依次計算。B公司2020年度稅前利潤為290萬元，符合小微企業的優惠政策，所以2020年度B公司的所得稅=100×25%×20%+（290-100）×50%×20%=24（萬元），該公司總的稅負=100+24=124（萬元）。從上述B公司兩種不同情況的計算方式可以看出B公司選擇加計抵減方式的稅負大于第二種稅負計算方式，在這種情況下，B公司需要結合自身運營情況進行綜合判斷。

六、結語

在當前的減稅新政與增值稅加計抵減的落實背景下，企業在發展過程中如何利用該政策內容的變化進行發展規劃與運營管理，成為時下重點關注的內容之一。本文在分析增值稅加計抵減的內容的基礎上，結合企業稅負的實際情況，展開全面分析并在研究的基礎上，為企業如何緊抓減稅紅利提供了相關參考方案。

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作者:邱巧因 單位:中國電信股份有限公司廈門分公司