營(yíng)改增對(duì)建筑業(yè)的稅負(fù)影響淺析

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【摘要】自我國(guó)于2016年5月1日全面實(shí)施“營(yíng)改增”，至今已過(guò)去了六年的時(shí)間。“營(yíng)改增”對(duì)中國(guó)的各個(gè)行業(yè)都產(chǎn)生了一定的影響，建筑業(yè)當(dāng)然也不例外。文章以中國(guó)中鐵為例，研究其在“營(yíng)改增”之后稅負(fù)的變化，分析“營(yíng)改增”對(duì)建筑行業(yè)所帶來(lái)的影響，尋找增值稅在實(shí)施方面存在的問(wèn)題，并且提出相關(guān)的解決措施。

【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增；建筑企業(yè)；稅負(fù)變化

一、引言

“營(yíng)改增”自2011年10月起在我國(guó)部分地區(qū)和行業(yè)試點(diǎn)，在2016年全面實(shí)行,經(jīng)過(guò)幾年實(shí)行的結(jié)果反映出全面實(shí)行確實(shí)起到了積極的作用。但是，由于我國(guó)全面實(shí)行增值稅的時(shí)間較短，因而在實(shí)行的過(guò)程中仍然存在問(wèn)題。增值稅目前在全世界的運(yùn)用范圍非常的廣泛。早在1917年美國(guó)耶魯大學(xué)的經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)斯教授就提出增值稅的原理，并倡導(dǎo)美國(guó)政府實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，但是并沒(méi)有被成功采納。后來(lái)莫里斯·洛雷大力提倡并順利在法國(guó)實(shí)施了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅。正是由于莫里斯的推崇使得“營(yíng)改增”從理論變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，但是最終使得增值稅被多國(guó)采納，則是由于歐共體在1967年發(fā)布的指令，該指令要求歐共體成員必須在指定日期前全部實(shí)行增值稅，因而增值稅變得更加普遍。而我國(guó)在順利實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之前，則經(jīng)歷過(guò)營(yíng)業(yè)稅與增值稅兩稅并行的時(shí)期。而兩稅并行的稅收制度則是由于我國(guó)在1994年進(jìn)行了分稅制改革，但是該項(xiàng)稅收制度在不斷的運(yùn)行中又出現(xiàn)了新的問(wèn)題，企業(yè)稅負(fù)不斷增加，企業(yè)發(fā)展活力受到限制。而問(wèn)題存在的主要原因是營(yíng)業(yè)稅與增值稅分立并行使得商品和勞務(wù)納稅方式的統(tǒng)一性被打破，從而導(dǎo)致納稅的不公平局面的出現(xiàn)，并且導(dǎo)致增值稅征稅范圍縮小，從而無(wú)法最大可能發(fā)揮增值稅的“中性效應(yīng)”。本著“調(diào)結(jié)構(gòu)、促發(fā)展”的目的，國(guó)務(wù)院決定采取新的稅收改革政策，即營(yíng)業(yè)稅改為征收增值稅。

二、“營(yíng)改增”對(duì)中國(guó)中鐵稅負(fù)影響的分析

中華人民共和國(guó)鐵道部工程總局和設(shè)計(jì)總局經(jīng)過(guò)一系列的合并、重組，最終在2007年9月，整體重組創(chuàng)立現(xiàn)在的中國(guó)中鐵股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“中國(guó)中鐵”），并且在12月3日和7日分別在上海、香港兩地順利上市。中國(guó)中鐵業(yè)務(wù)廣泛，涉及到勘察設(shè)計(jì)、施工安裝等多個(gè)領(lǐng)域，其總資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到4687億元，凈資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到813.5億元。自成立至今，中國(guó)中鐵取得跨越式發(fā)展，現(xiàn)在已經(jīng)是全球第二大建筑工程承包商，并且連續(xù)七年都進(jìn)入中國(guó)建筑500強(qiáng)，甚至在2011年排名第一。

（一）“營(yíng)改增”對(duì)中國(guó)中鐵稅負(fù)影響的縱向分析

根據(jù)中國(guó)中鐵2015—2020年的財(cái)務(wù)報(bào)表找出如表1數(shù)據(jù)，其分別是2015—2020年中國(guó)中鐵的稅金及附加、增值稅、企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)總收入。首先，我們通過(guò)觀“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)的稅負(fù)影響分析—以中國(guó)中鐵為例陳晨（西安石油大學(xué)）察發(fā)現(xiàn)，中國(guó)中鐵這五年的營(yíng)業(yè)總收入呈逐年上升趨勢(shì)，通過(guò)計(jì)算得出其2016—2020年?duì)I業(yè)總收入增速分別為3.08%、7.77%、6.79%、14.92%和14.56%，說(shuō)明中國(guó)中鐵呈穩(wěn)健發(fā)展態(tài)勢(shì)，因而將中國(guó)中鐵作為“營(yíng)改增”稅負(fù)影響的研究對(duì)象是比較恰當(dāng)?shù)?。中?guó)中鐵2015—2020年的增值稅、企業(yè)所得稅在2016年均有大幅增加，這是由于2016年全面實(shí)行“營(yíng)改增”。增值稅的稅率為13%、9%、6%三檔稅率及5%、3%兩檔征收率，相較于營(yíng)改增之前3%的營(yíng)業(yè)稅明顯有所提升，這也就導(dǎo)致了企業(yè)繳納的各項(xiàng)稅金有所增加。而在以后的年份里基本呈現(xiàn)較穩(wěn)定的變動(dòng)，這也說(shuō)明“營(yíng)改增”的實(shí)施效果較穩(wěn)定。通過(guò)計(jì)算稅負(fù)率、增值稅稅負(fù)率以及企業(yè)所得稅稅負(fù)率來(lái)直觀展現(xiàn)“營(yíng)改增”對(duì)中國(guó)中鐵稅負(fù)的影響程度，其中：稅負(fù)率=（稅金及附加+企業(yè)所得稅+增值稅）/營(yíng)業(yè)總收入增值稅稅負(fù)率=增值稅/營(yíng)業(yè)總收入企業(yè)所得稅稅負(fù)率=企業(yè)所得稅/營(yíng)業(yè)總收入計(jì)算結(jié)果如表2和圖1所示。圖12015-2020年中國(guó)中鐵各項(xiàng)稅負(fù)率根據(jù)上述圖表所示，首先，我們發(fā)現(xiàn)中國(guó)中鐵增值稅稅負(fù)率由2015年的0.04%增加至2016年0.3%，增加了0.26%，這是由于2016年全面實(shí)行“營(yíng)改增”，以前繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅，所以增值稅征稅范圍增加了，因而增值稅稅負(fù)率有所提升是合理的。其次，中國(guó)中鐵企業(yè)所得稅稅負(fù)率由2015年的0.57%增加至2016年的0.71%，增加了0.14%，這是由于“營(yíng)改增”后，企業(yè)不再繳納營(yíng)業(yè)稅，企業(yè)所得稅稅基將會(huì)擴(kuò)大，企業(yè)所得稅稅負(fù)率會(huì)有不同程度的上升。最后，中國(guó)中鐵稅負(fù)率由2015年的3.81%下降至2016年的2.25%，下降了1.56%,，并且直至2020年中國(guó)中鐵稅負(fù)率也一直呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，這說(shuō)明對(duì)于中國(guó)中鐵來(lái)說(shuō)，我國(guó)全面實(shí)行“營(yíng)改增”后其稅負(fù)確實(shí)減少，起到了減少企業(yè)稅負(fù)的作用，這是由于營(yíng)業(yè)稅與增值稅計(jì)稅特點(diǎn)的不同造成的。營(yíng)業(yè)稅以全部營(yíng)業(yè)額為計(jì)算依據(jù)，并沒(méi)有稅款抵扣，也就造成了重復(fù)征稅的問(wèn)題，而且該營(yíng)業(yè)額并不會(huì)換算成不含稅的營(yíng)業(yè)額，所以計(jì)稅依據(jù)的范圍也就更大，而增值稅則避免了這些問(wèn)題，從而達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)的目的。

（二）“營(yíng)改增”對(duì)中國(guó)中鐵稅負(fù)影響的橫向分析

本文選取建筑業(yè)的另外兩家龍頭企業(yè)中國(guó)建筑和中國(guó)鐵建，通過(guò)同樣的方法，計(jì)算出這兩家稅負(fù)率、增值稅稅負(fù)率以及企業(yè)所得稅稅負(fù)率，再將它們與中國(guó)中鐵的相應(yīng)比率進(jìn)行對(duì)比。如圖2所示，根據(jù)2015—2020年中國(guó)中鐵、中國(guó)建筑以及中國(guó)鐵建增值稅稅負(fù)率的變動(dòng)情況可以發(fā)現(xiàn)，自2016年全面實(shí)行“營(yíng)改增”之后，這三家企業(yè)所繳納的增值稅均有所提升。其中，中國(guó)建筑由2015年的0.03%增加至2020年的0.5%，增加了0.47%，其次是中國(guó)鐵建由2015年的0.07%增加至2020年的0.39%，增加了0.32%，最后是中國(guó)中鐵由2015年的0.04%增加至2020年的0.27%，增加了0.23%。事實(shí)上，中國(guó)建筑及中國(guó)鐵建從2015年到2020年的增值稅稅負(fù)率逐年上升，中國(guó)中鐵的的增值稅稅負(fù)率從2015年至2019年也是逐年上升的，但是2020年較2019年卻下降了0.1%，進(jìn)一步比較數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，中國(guó)中鐵2020年的營(yíng)業(yè)總收入較2019年仍是上升的，而2020年繳納的增值稅較2019年則有所下降，而這是由于中國(guó)中鐵享受了增值稅稅收優(yōu)惠政策，根據(jù)財(cái)政部頒布的《關(guān)于明確生活性服務(wù)業(yè)增值稅加計(jì)抵減政策的公告》的相關(guān)規(guī)定，中國(guó)中鐵下屬部分子公司作為生活性服務(wù)企業(yè)，自2019年10月1日至2021年12月31日，按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)15%，抵減增值稅應(yīng)納稅額，這一稅收優(yōu)惠政策也就導(dǎo)致了中國(guó)中鐵2020年增值稅稅負(fù)率有所下降。并且中國(guó)中鐵對(duì)于供應(yīng)商的選擇，也更加科學(xué)合理，一般先發(fā)布供應(yīng)商集中招募公告，選擇多家供應(yīng)商作為入圍供應(yīng)商，謹(jǐn)慎選擇供應(yīng)商，從而獲得更多進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣發(fā)票，繳納的增值稅也就相應(yīng)減少。根據(jù)2015—2020年中國(guó)中鐵、中國(guó)建筑以及中國(guó)鐵建企業(yè)所得稅稅負(fù)率的變動(dòng)情況（圖3）可以發(fā)現(xiàn)，自2016年全面實(shí)行“營(yíng)改增”之后，這三家企業(yè)所繳納的所得稅均有不同程度的下降，可見(jiàn)“營(yíng)改增”在一定程度上可以減少企業(yè)繳納的所得稅，而且在這三家企業(yè)中，中國(guó)中鐵所得稅稅負(fù)率下降的幅度最大，由2015年的0.57%下降至2019年的0.37%，下降了0.2%，很大一部分原因是由于中國(guó)中鐵享受了所得稅稅收優(yōu)惠政策，中國(guó)中鐵享有國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，適用15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，中國(guó)中鐵還享有西部大開(kāi)發(fā)稅收優(yōu)惠政策，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，可見(jiàn)中國(guó)中鐵較好適應(yīng)了“營(yíng)改增”的政策，并充分利用“營(yíng)改增”政策帶來(lái)的優(yōu)勢(shì)。而且企業(yè)不再繳納營(yíng)業(yè)稅，企業(yè)所得稅稅基將會(huì)擴(kuò)大，企業(yè)所得稅稅負(fù)率會(huì)有不同程度的上升，但是這三家企業(yè)所得稅稅負(fù)率從長(zhǎng)期來(lái)看卻呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，更從側(cè)面反映出國(guó)家采取各種措施全面推進(jìn)“營(yíng)改增”，從而降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。圖42015-2020年各企業(yè)稅負(fù)率根據(jù)2015—2020年中國(guó)中鐵、中國(guó)建筑以及中國(guó)鐵建稅負(fù)率的的變動(dòng)情況（圖4）可以發(fā)現(xiàn)，自2016年全面實(shí)行“營(yíng)改增”之后，這三家企業(yè)的稅負(fù)率均下降，具體來(lái)說(shuō)，中國(guó)建筑的稅負(fù)率由2015年的5.15%下降至2020年的2.86%，下降了2.29%，中國(guó)中鐵的稅負(fù)率由2015年的3.81%下降至2020年的1.33%，下降了2.48%,中國(guó)鐵建的稅負(fù)率由2015年的3.47%下降至2020年的1.19%，下降了2.28%，可見(jiàn)“營(yíng)改增”在一定程度上可以減少企業(yè)繳納的稅費(fèi)，并且中國(guó)中鐵的稅負(fù)率下降幅度最大。中國(guó)中鐵能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)稅負(fù)的減少，是由于中國(guó)中鐵為了適應(yīng)“營(yíng)改增”，根據(jù)本企業(yè)特點(diǎn)，制定出相應(yīng)的規(guī)章制度與核算辦法等，例如《中國(guó)中鐵股份有限公司增值稅會(huì)計(jì)核算辦法》《中國(guó)中鐵股份有限公司“營(yíng)改增”管理手冊(cè)全解》。同時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行了一系列培訓(xùn)，如“中國(guó)中鐵營(yíng)改增管理培訓(xùn)”等，這些操作均使得中國(guó)中鐵較快較好的適應(yīng)“營(yíng)改增”，從而實(shí)現(xiàn)降低企業(yè)稅負(fù)的目標(biāo)。而中國(guó)中鐵、中國(guó)建筑以及中國(guó)鐵建這三家企業(yè)作為國(guó)企，“營(yíng)改增”對(duì)國(guó)有企業(yè)稅負(fù)的影響程度相較于非國(guó)有企業(yè)有所減輕，這是由于國(guó)有企業(yè)需要承擔(dān)政府的政策性目標(biāo)，因而政府會(huì)采取減免增值稅等措施來(lái)降低國(guó)有企業(yè)的稅負(fù)?！盃I(yíng)改增”對(duì)企業(yè)減負(fù)確實(shí)能起到普遍的作用。

（三）結(jié)論分析

通過(guò)“營(yíng)改增”之后中國(guó)中鐵稅負(fù)變化的橫向和縱向分析，根據(jù)中國(guó)中鐵2015—2020年財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)數(shù)據(jù)，計(jì)算出增值稅稅率、企業(yè)所得稅稅率以及稅負(fù)率，進(jìn)行比較后發(fā)現(xiàn)對(duì)于中國(guó)中鐵集團(tuán)來(lái)說(shuō)，我國(guó)全面實(shí)行“營(yíng)改增”后其稅負(fù)確實(shí)減少且效果明顯。又采用相同的方法計(jì)算出中國(guó)建筑和中國(guó)鐵建的增值稅稅率、企業(yè)所得稅稅率以及稅負(fù)率，將兩家企業(yè)與中國(guó)中鐵進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)“營(yíng)改增”后中國(guó)中鐵減負(fù)較明顯，這得益于中國(guó)中鐵所享受的一系列稅收優(yōu)惠政策，并且說(shuō)明中國(guó)中鐵為了較好適應(yīng)國(guó)家的“營(yíng)改增”政策，采取了一系列的措施，為企業(yè)減稅。也就是說(shuō)，“營(yíng)改增”實(shí)行之后，中國(guó)中鐵所需要承擔(dān)的稅負(fù)確實(shí)減輕了。而“營(yíng)改增”能實(shí)現(xiàn)減稅效應(yīng)，是因?yàn)槭紫仍鲋刀愓鞫悓?duì)象是商品或勞務(wù)流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額，實(shí)行稅額抵扣制度；其次，增值稅一般實(shí)行比較單一的比例稅率，有統(tǒng)一的基本稅率；并且增值稅屬于價(jià)外稅，流轉(zhuǎn)額須換算成不含稅的流轉(zhuǎn)額再按適用稅率計(jì)算稅額。

三、應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”影響的對(duì)策與建議

（一）對(duì)建筑業(yè)“營(yíng)改增”的政策建議

首先，“營(yíng)改增”是一個(gè)重大的稅制改革，對(duì)于很多企業(yè)來(lái)說(shuō)，都需要時(shí)間調(diào)整以適應(yīng)新的稅收制度。而建筑業(yè)更是一個(gè)十分特殊的行業(yè)，因?yàn)榻ㄖI(yè)的建設(shè)周期長(zhǎng)，有些項(xiàng)目需要花費(fèi)幾年甚至是十幾年的時(shí)間來(lái)完成，因而對(duì)于建筑業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)進(jìn)行調(diào)整需要更多的時(shí)間，也會(huì)面對(duì)更多的問(wèn)題和困難。所以為了幫助建筑企業(yè)順利過(guò)渡，也為了“營(yíng)改增”的順利實(shí)行，政府可以給予建筑企業(yè)相關(guān)補(bǔ)貼或者是政策優(yōu)惠，幫助相關(guān)企業(yè)順利渡過(guò)這個(gè)艱難時(shí)期。同時(shí)，政府對(duì)于建筑企業(yè)申請(qǐng)補(bǔ)貼或是優(yōu)惠政策應(yīng)該秉持謹(jǐn)慎的態(tài)度，仔細(xì)審核申請(qǐng)者的資格，以防某些企業(yè)鉆空子，強(qiáng)占資源，而使真正需要幫助的企業(yè)失去機(jī)會(huì)。其次，要調(diào)整建筑業(yè)的發(fā)票管理體系。普通發(fā)票使用的通常是限額的管理辦法，但是建筑行業(yè)的工程結(jié)算資金的數(shù)量很大，所以經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)金額過(guò)大的問(wèn)題。因而不同的工程結(jié)算資金可以使用不同的專(zhuān)用發(fā)票。根據(jù)規(guī)定一定要在半年之內(nèi)實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額專(zhuān)用發(fā)票的認(rèn)證工作，但是由于建筑企業(yè)經(jīng)營(yíng)分散，所以建筑企業(yè)可能會(huì)需要更多的審核時(shí)間。因而稅務(wù)部門(mén)可以適當(dāng)延長(zhǎng)建筑企業(yè)發(fā)票的認(rèn)證時(shí)間。并且在稅制改革之后，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣的范圍更加廣泛，因而建筑行業(yè)增值稅抵扣憑證的開(kāi)具和認(rèn)證會(huì)有所增加，這項(xiàng)工作在管理中需要不斷改進(jìn)。

（二）建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)對(duì)措施

首先，由于我國(guó)獨(dú)特的歷史和文化，我國(guó)企業(yè)更習(xí)慣于經(jīng)驗(yàn)管理模式，但是在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)全球化的大環(huán)境下，企業(yè)面臨著許多復(fù)雜的問(wèn)題和挑戰(zhàn)，因而經(jīng)驗(yàn)管理模式往往會(huì)出現(xiàn)差錯(cuò)，所以需要提升自己的管理能力，運(yùn)用科學(xué)合理的管理方法來(lái)解決企業(yè)存在的經(jīng)營(yíng)管理問(wèn)題，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理能力。其次，由于之前我國(guó)建筑業(yè)企業(yè)更多適用營(yíng)業(yè)稅，因而選擇供應(yīng)商是不會(huì)考慮到進(jìn)項(xiàng)稅是否能夠抵扣的問(wèn)題，但是“營(yíng)改增”之后，企業(yè)選擇供應(yīng)商時(shí)需要查看其是否能夠提供可抵扣發(fā)票。這對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的要求有所提高，因而企業(yè)需要對(duì)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)，以使他們更快更好適應(yīng)國(guó)家政策的變化。最后，還需要科學(xué)合理地選擇供應(yīng)商。根據(jù)增值稅的計(jì)算方法，進(jìn)項(xiàng)稅額越多，企業(yè)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額可以抵扣的越多，那么企業(yè)所需要繳納的增值稅就越少，企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)就越輕，利潤(rùn)空間也隨之變大，有利于企業(yè)的良性循環(huán)。所以企業(yè)應(yīng)該盡可能獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣發(fā)票，也就是需要謹(jǐn)慎選擇供應(yīng)商。并且合理選擇工程分包方式。需要注意的是并不是所有分包都屬于進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)抵扣，只在當(dāng)期向有相應(yīng)資質(zhì)分包單位支付結(jié)算款，并獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的才能抵扣。所以建筑企業(yè)要篩選分包單位。并且對(duì)于包工包料的情況，企業(yè)按適用11%稅率進(jìn)行抵扣，而對(duì)于清包工的情況，企業(yè)則按使用17%的稅率進(jìn)行抵扣，所以企業(yè)對(duì)于選擇包工包料還是清包工也需要慎重考慮。由于稅制改革，會(huì)計(jì)核算的科目更加的細(xì)致，財(cái)務(wù)管理人員的工作量會(huì)相當(dāng)程度的增加，并且建筑行業(yè)本身又具有復(fù)雜性，所以財(cái)務(wù)的核算工作又具有很大的不確定性。因而企業(yè)財(cái)務(wù)人員需提高素質(zhì)，從而提高自己處理相關(guān)業(yè)務(wù)的能力。

作者:陳晨 單位:西安石油大學(xué)