營改增對交通運輸業稅負影響

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摘要：21世紀以來，我國經濟發展迅速。特別是近年來，我國在基礎設施建設方面加大資金投入，協助推進我國第三產業現代化。“營改增”工作是近年來我國稅制變化最大的稅種之一，交通運輸業則屬于“營改增”試點行業里的重中之重，其改革備受矚目。交通運輸業“營改增”包括在水路運輸、公路運輸、管道運輸、航空運輸、研發以及技術服務等方面進行稅制改革，“營改增”對于交通運輸業來說是順應時代的發展趨勢，此項稅制改革影響深遠意義非凡，是國民經濟穩定發展的保障。“營改增”對整個交通運輸業產生了積極的影響，交通運輸企業要通過改革求生存求發展。本文對“營改增”前后的交通運輸業進行比較，在比較中尋找交通運輸行業的發展規律，了解改革帶來的影響，研究交通運輸行業稅負的變化原因，提出交通運輸業應對“營改增”的對策，最大程度上反映行業現狀，為交通運輸業的改革與管理提供參考。

關鍵詞：交通運輸業；營改增；稅收負擔

一、“營改增”與稅負的相關概念和理論

（一）“營改增”的概念

為消除營業稅帶來的重復計稅弊端，優化我國稅制結構，2012年1月1日起，交通運輸業和部分服務業營業稅改征增值稅在上海開始試點工作，到2012年年底，“營改增”試點范圍已經擴大到北京、浙江、安徽、廣東等10個省份。2013年8月1日起，“營改增”在全國范圍推廣，截至2016年5月1日，營改增全面實施。至此，營業稅退出歷史舞臺，增值稅成為我國第一大流轉稅稅種。

（二）“營改增”的相關理論

稅負理論適用于交通運輸業“營改增”，雖然短期內稅負有所增加，但是不能加重交通運輸企業總體的稅收負擔是“營改增”的目標，從長遠角度來看，“營改增”將積極促進交通運輸企業的生存與發展。稅收中性理論適用于交通運輸業“營改增”，與營業稅相比而言，增值稅更符合稅收中性理論。營業稅是企業的全部營業收入作為計稅對象，在商品和服務流通當中必然有重復計稅情況出現，這會使得企業承擔更多營業稅，阻擋了市場的自由選擇，打擊企業生產經營積極性。而增值稅是以商品和勞務在流轉過程中產生的增加價值作為計稅對象，有增值則征稅，不存在增值部分則不征稅，交通運輸企業不必擔心流通環節稅負的多少，因此增值稅更加符合稅收中性理論。最優稅制理論同樣適用交通運輸業的“營改增”。市場經濟多元化，市場分工愈來愈細化，時代在發展，營業稅注定被淘汰。增值稅取代營業稅被越來越多的國家所認可。政府制定政策是想通過一個好的政策來規范整個行業的發展。

（三）交通運輸業“營改增”的內容

上海作為試點地區，自2012年起，對現代服務行業和交通運輸行業進行改革。稅制改革的目標是將征收營業稅逐步改為征收增值稅。2016年“營改增”在全國范圍內鋪開，交通運輸業作為稅制改革的試點行業備受矚目。改革后，交通運輸業依據500萬元的營業收入額度將企業劃分為小規模納稅人以及一般納稅人，交通運輸業小規模納稅人不再適用之前3%營業稅稅率改按3%征收率簡易計稅，一般納稅人適用10%增值稅稅率。增值稅相比較于營業稅變化率上升（10%-3%）/3%=233.3%。國家稅務總局統計截至2017年年底，“營改增”累積減稅近2萬億元，但與此同時交通運輸業稅負卻是呈現連年持續走高趨勢。“營改增”后交通運輸行業為什么會出現稅負不降反增的局面呢？第一點，交通運輸行業有其固有特點，產業結構和稅率的變化都會導致稅負的增加。第二點，稅率的上升致使企業稅負的增加。第三點，交通運輸企業無法迅速適應改革也是導致企業稅負增加的原因。

二、交通運輸業“營改增”前后稅負水平比較研究

（一）對小規模納稅人稅負的影響

1.小規模納稅人流轉稅稅負的影響

交通運輸業從營業稅改征增值稅之后，針對小規模納稅人實際情況，采取簡單快捷的計稅方法，稅率依舊為3%。因為增值稅屬于對經濟活動中新產生的價值所征收的一種流轉稅，小規模納稅人應交納增值稅計算公式為：3%×不含稅銷售收入；營業稅則隸屬價內稅，應交納營業稅計算公式為：營業額×3%，由此可以看出，當小規模納稅人在不含稅銷售收入與其營業額達到一致時，小規模納稅人所繳納的增值稅征收額與營業稅相等，在以上情況下，流轉稅稅負不變。

2.小規模納稅人所得稅稅負的影響

“營改增”之前與“營改增”之后都須考慮到城建稅和教育費附加的扣除問題，設小規模納稅人的營業收入為M，成本費用等扣除額為N，則“營改增”之前應納所得稅額為[M-M×3%×（1+7%+3%）-N]×25%，化簡結果為（0.967M-N）×25%，營改增之后稅金及附加科目中剔除了增值稅的影響，故營改增之后應納稅所得額為[M-M/（1+3%）×3%×（7%+3%）-N]×25%，化簡結果為（0.997M-N）×25%。營改增之后較營改增之前小規模納稅人的企業所得稅稅負增加，增加額為0.03M×25%。

（二）對一般納稅人稅負的影響

1.一般納稅人所得稅稅負的影響

稅制改革以前交通運輸業企業所得稅=[營業額-（1+7%+3%）×營業稅-除稅金及附加外允許扣除成本]×25%=（0.967×營業額-除稅金及附加外允許扣除成本）×25%；稅制改革以后交通運輸業企業所得稅=[營業額-（7%+3%）×增值稅-除稅金及附加外允許扣除成本]×25%=（0.9909×營業額-0.0138×外購貨物成本-除稅金及附加外允許扣除成本）×25%（所得稅稅負公式=企業所得稅稅額/營業收入）。表和圖選取了11個上市交通運輸企業的2013年～2018年度所得稅稅負情況樣本數據，借此得到各企業的描述性統計數據。下面就不同指標進行分析。平均值指標：11個交通運輸企業在2013年～2018年的所得稅稅負平均值相差較小，分別為4.18%、4.04%、3.89%、4.04%、3.12%、3.09%，但總體稅負呈下降趨勢，全面營改增之前的2013年度所得稅平均稅負下降了0.14個百分點，營改增之后的2014年度所得稅平均稅負下降了0.15個百分點，這表明營改增對交通運輸業所得稅稅負降低的貢獻水平不大。標準差指標：11個交通運輸企業在2013年～2018年的所得稅稅負標準差相差較小，分別為0.0012、0.0015、0.0013、0.0011、0.0005、0.0010，2013年度的標準差為0.0012，但2014年1月1日全面“營改增”之后標準差為0.0015，達到近六年的最高點，隨后標準差有逐年遞減的趨勢，2017年度的標準差是0.0005，為近六年的最低值，但2018年5月1日將稅率由11%降為10%之后標準差為0.0010，比上一年增加了0.0005，選取的3家公路運輸企業的稅負水平在5%～9%之間波動，遠超出了平均稅負3%～4%的水平，航空運輸和水路運輸企業的稅負水平較低，稅負水平低于平均稅負，其中海航運輸企業的稅負水平在“營改增”之后達到-1.98%，鐵路運輸企業行業內部稅負水平分化較嚴重，稅負水平在1%～5%之間。這表明“營改增”在短時間內使得各交通運輸部門所得稅稅負的集中趨勢減弱，加大了對交通運輸企業的稅負差距，但從長期來看這種趨勢會逐步消失，并使稅負差距維持在合理水平。極大值、極小值、極差指標：11個交通運輸企業在2014年前后所得稅稅負的極大值呈現出增加趨勢，極小值呈現出減少趨勢，極差呈現出增加趨勢，但在全面“營改增”之后的2015年～2017年度極差逐年遞減，在2018年之后又開始上升且該趨勢最為明顯。2014年前后的所得稅稅負極大值分別為12.73%、14.26%，這說明“營改增”之后交通運輸行業內各企業稅稅負水平有較大的差距。

2.一般納稅人流轉稅稅負的影響

“營改增”之前交通運輸業一般納稅人營業稅的適用稅率為3%，應納營業稅額為M×0.03%，營改增之后一般納稅人增值稅的適用稅率為10%，應納增值稅額為M/（1+10%）×10%-N/（1+16%）×16%。營改增之后較營改增之前稅額變化為M/（1+10%）×10%-N/（1+16%）×16%-M×0.03%=0.0609M-0.138N，上式為0時，N=44.13%M。若納稅人能夠抵扣外購設備、勞務等含有已繳納增值稅的進項稅額，且抵扣項目金額達到營業收入44.13%，便可以減輕企業流轉稅稅負。但即使符合稅收征管可抵扣條件的進項稅額可以全部抵扣，征收營業稅的整體稅率上調幅度較大，對部分企業的稅收壓力還是比較大的。從現實情況看，有相當部分企業的進項稅額低于營業收入的44.13%，就目前形勢，假如企業購買設備等固定資產的進項稅額較低，那營改增之后企業的稅負較高；假如剛處于建設初期，按照現行稅收規定，可抵扣進項稅可以減輕企業經營成本，減輕稅負。而高新技術或資本密集型企業具有較大的競爭優勢，在稅制改革中能取得較大利好。因此，可以得出運輸企業“營改增”后稅負變化受企業經營收入和購進貨物成本的影響。現實中的交通運輸企業營業收入與可抵扣項目比例較低，因此企業“營改增”之后對一般納稅人流轉稅稅負的影響應是上升。

三、交通運輸業“營改增”前后稅負變化原因探析

“營改增”后交通運輸業一般納稅人以及小規模納人稅負整體上升。分析如下。

（一）小規模納稅人稅負變化原因

交通運輸企業的小規模納稅人在“營改增”之前繳納營業稅計入“稅金及附加”，（營業收入-營業稅金及附加-相關成本費用）×25%=應納稅額，應納稅金額的大小受到營業稅金及附加的影響，且抵扣金額越高應納稅額就越低。而在“營改增”后所繳納增值稅不再計入“稅金及附加”，稅金及附加的減少導致營業收入能扣除部分減少，從而使所得稅增加。綜上，受所得稅影響，交通運輸企業“營改增”后小規模納稅人流轉稅稅負不變時整體稅負呈上升趨勢。

（二）一般納稅人稅負變化原因

首先，交通運輸業“營改增”前后，企業固定資產以及成本費用中可以抵扣增值稅金額占全部營業收入的比重，會對流轉稅的稅負產生影響，也就是成本率影響流轉稅稅負變化，成本率越高則企業整體稅負越大。其次，交通運輸業在“營改增”后稅率設置過高，稅率高加重企業稅收負擔。再次，“營改增”對一般納稅人增值稅專用發票的領取資格設置了較高門檻，一些企業由此進項稅額不足以全部抵扣。近年來交通運輸企業發展迅猛，尤其以長途運輸業為代表，其營業額居高不下且抵扣不足，稅負增加營業利潤減少。

四、完善交通運輸業“營改增”后合理稅負水平的對策建議

（一）政策角度

“營改增”前后交通運輸業稅率升幅為7%，這是使得納稅人稅負增加的一個較為重要的原因。“營改增”之前，交通運輸企業以其營業收入為營業額作為計稅依據全額征收營業稅，由于運輸企業勞務環節很多，所以其所需要承擔的稅負越多，每次計稅還包含上一環節成本，這就造成企業重復征稅。“營改增”之后，交通運輸業有增值才會征稅，無增值則不征稅。所以較營業稅而言，增值稅有效解決商品流通環節重復征稅的問題，但盡管增值稅在理論上較營業稅有諸多方面的優勢，由于“營改增”對交通運輸企業在稅額抵扣上的規定較為嚴格，納稅人也無法享受由于可抵扣進項稅額給他們帶來的稅負降低的好處。在政策方面，國家應該降低稅率，并且制定相關優惠政策，使得交通運輸企業有信心應對改革。

（二）社會角度

從社會層面來看，“營改增”會使得整個社會各個行業受到影響，而不是僅僅關乎交通運輸業這一個行業。新一輪稅制改革使得納稅對象、納稅主體及稅收籌劃方案產生很大變化。首先要做好相關稅制改革的替代工作，尤其是在稅改初期，因為稅法頻繁變動，需要結合法規政策變化特點。其次，稅務部門要加大力度進行稅收宣傳，加強稅務干部知識培訓，提高業務素養，加強責任與意識。在交通運輸業“營改增”之后，企業需要專用發票以幫助其進行進項抵扣以及合理納稅。由于增值稅發票的鏈條作用明顯，它關聯著上下游其他企業，甚至影響著一個領域，所以嚴格加強發票管控很是必要。首先，運輸企業應要求對方簽訂有效采購合同，在法律允許的范圍內獲得增值稅專用發票以抵扣進項稅額。再者嚴格規范發票使用與保管。發票是企業用于計算繳納稅費的依據，稅務部門根據發票來審核企業是否依法繳納稅費，所以發票使用與保管的重要程度對交通運輸企業來說不言而喻。最后稅務部門必須完善以票管稅的制度，要嚴格審查企業提交的相關數據，嚴格管理發票制度，對涉嫌虛開、違規代開發票的企業加大查處力度。

（三）交通運輸企業角度

首先，運輸部門在考慮優惠政策的同時也要做好風險防范，如果因為偷逃稅而觸犯法律，那么企業將會面臨法律的制裁。納稅籌劃應當意識到各方面風險，熟悉政策法規規定并且充分了解稅務機關的要求。企業財務人員應向稅務機關人員多多學習交流，認真學習法律法規，與違法行為相抗衡。其次，“營改增”實施后增值稅一般納稅人適用10%的稅率，相較之前3%的稅率上升7個百分點，稅率大幅提高，因此，為避免使用10%的高稅率可以考慮將公司拆分為小微企業，按照3%的稅率納稅。再次，從事兼營業務的納稅人由于種種原因導致無法分別核算應納稅額，那稅率就要從高計征，如鐵路運輸業和物流輔助業適用稅率就有所不同。“營改增”后，交通運輸企業的納稅人若存在兼營不同稅率的項目，應該分別核算各項目銷售額。交通運輸業應當進一步規范會計核算，健全賬簿資料，避免高稅率計稅。

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作者:柴佳利 單位:西安工程大學