納稅人對事業單位增值稅稅負影響

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［提要］以山東省氣象部門所屬事業單位為研究樣本，實證研究納稅人身份對事業單位增值稅稅負的影響。控制單位規模和資產負債率后，實證結果表明：增值稅稅負與納稅人身份選擇是顯著正相關關系。據此，提出稅收籌劃建議。

關鍵詞：事業單位；增值稅稅負；納稅人身份

山東省氣象部門以事業單位為主，既取得財政撥款收入，也開展氣象科技服務創收收入。氣象科技服務取得的收入屬于應稅收入，“營改增”前，按服務業5%稅率繳納營業稅。2013年8月1日按現代服務業進行“營改增”，小規模納稅人按3%征收率繳納增值稅，一般納稅人按6%稅率抵扣進項稅款后繳納增值稅。納稅人身份不同，稅率、計稅方法等也不同，納稅人身份會對增值稅稅負產生怎樣的定量影響？

一、增值稅稅負統計分析

本文以氣象科技服務收入為研究對象，縣級氣象事業單位氣象服務收入少、規模小、數量多，且縣級氣象局開展氣象科技服務收入主要依靠市氣象局的資源，除個別市局，絕大部分市局設有氣象服務中心開展氣象服務，省局氣象服務收入主要來自各直屬業務單位。本文統計和實證分析均選取市局和省局直屬業務單位，共有22家單位作為研究對象。對其2017～2019年度增值稅稅負展開研究，相關數據均由單位賬務系統相關數據計算整理得出。

（一）“營改增”降低流轉稅稅負。“營改增”之前，營業稅稅率是5%，“營改增”之后，如圖1所示，2017～2019年每年平均增值稅稅負都低于5%，城建稅等流轉稅計稅基礎是增值稅，稅負也因此降低。一方面增值稅是價外稅，增值稅的實際稅率=政策規定稅率/（1+政策規定稅率），實際稅率低于政策規定稅率，“營改增”后小規模納稅人的實際稅率為2.91%，稅率降低是稅負降低的最直觀原因；另一方面一般納稅人實際稅率5.67%，略高于營業稅稅率，但采購貨物或服務的進項稅額可以抵減應納稅款，這也是稅負降低的重要原因。（圖1）

（二）一般納稅人稅負高于小規模納稅人。增值稅納稅人分為小規模納稅人和一般納稅人，山東省氣象小規模納稅人按3%征收率繳稅，稅負降低；一般納稅人按6%稅率繳納增值稅，稅負升高，同時能夠抵扣外購產品與服務所含稅款，起到減稅作用，受“稅率提高的增稅效應”與“進項抵扣的減稅效應”雙重影響，增值稅稅收負擔的最終變化情況取決于減稅效應和增稅效應兩者疊加在一起所產生的凈效應。（圖2）統計結果表明，山東省氣象部門一般納稅人稅負高于小規模納稅人。22家單位中，9家小規模納稅人、13家一般納稅人，2017～2019年小規模納稅人增值稅稅負均低于一般納稅人，一般納稅人進項稅款抵扣少是其稅負高的主要原因。山東省氣象部門各事業單位以國家各級財政撥款為主，氣象科技服務收入為輔，氣象科技服務所需投入資金主要通過財政資金解決，不能抵扣進項稅，導致一般納稅人稅負高于小規模納稅人。

二、納稅人身份實證分析

增值稅是以商品和勞務在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅，征收方式是對市場經營主體的給付“增值”部分進行課征，本環節銷售者代替消費者繳納的增值稅轉嫁給下游單位，一直轉嫁到消費者進行私人消費為止。從計稅原理看，增值稅是間接稅，稅基是最終消費，稅負可以轉嫁到下一流轉環節，稅款最終由消費者實際負擔，但實踐中轉嫁受各種因素制約，因此有必要對增值稅稅負影響因素展開研究。統計分析表明，一般納稅人稅負高于小規模納稅人，在控制其他可能影響增值稅稅負的因素后，納稅人身份對增值稅稅負有多大影響，以下將展開定量研究。

（一）研究設計。1、研究假設。崔玉衛（2013）根據國家統計數據分析指出，“營改增”改善了重復征稅問題，納稅人整體稅負下降，小規模納稅人是最大受益群體。“營改增”后，一般納稅人稅率由5%升為6%，但可通過抵扣進項稅額降低稅負；小規模納稅人稅率由5%降為3%，稅負降低更直觀。前面統計分析表明，山東省一般納稅人進項稅少，稅負高于小規模納稅人，由此得出假設：相比于小規模納稅人身份，山東省一般納稅人身份的增值稅稅負更高。2、樣本選取與數據來源。本文選取統計分析的22家單位2017～2019年的增值稅稅負情況作為研究對象，增值稅稅負、固定資產增長率、資產負債率和單位規模數據均來自賬務系統數據整理計算得出。3、變量選擇（1）被解釋變量。增值稅稅負（VATB），衡量增值稅納稅人的稅收負擔，用每年上繳的增值稅占應稅收入的比重表示。增值稅稅負（VATB）=上繳的增值稅額/應稅收入（2）解釋變量。納稅人身份（ST），解釋增值稅納稅人身份選擇對增值稅稅負的影響，有一般納稅人和小規模納稅人兩種選擇，小規模納稅人賦值為0，一般納稅人賦值為1。（3）控制變量。為控制解釋變量以外的其他變量對被解釋變量的影響，本文主要借鑒已有文獻在研究企業實際稅率影響因素時的相關成果，選擇單位規模、資產負債率作為回歸模型中的控制變量。資產負債率（Lev）：資產負債率（Lev）=年末負責總額/年末資產總額；單位規模（Size）：單位規模（Size）=Ln（年末資產總額）。（表1）4、模型構建。本文利用多元線性回歸方法研究納稅人身份與增值稅稅負的相關性，采用的軟件是專業統計分析軟件SPSS25，建立模型如下：VATBit=C+α1STit+α2Levit+α3Sizeit+μit+εit其中，VATB表示增值稅稅負，ST表示氣象單位納稅人身份，C為常數項，i為某個具體單位，t為具體年份，α1～α3為變量系數，μit為不可觀測的個體效應，εit為隨機擾動項。

（二）實證結果1、描述性統計。樣本公司模型變量的描述性統計結果如表2所示。（表2）（1）2017～2019年，增值稅稅負的平均值為3.5%，低于營業稅5%的稅率，略高于小規模納稅人3%的名義稅率，表明“營改增”后流轉稅稅負是下降的；略大于中位數3%，說明增值稅稅負呈現一個略偏右分布的狀態，增值稅稅負的標準差為0.019，表明各單位間的增值稅稅負差異不大。（2）單位規模標準差較大，表明山東省“營改增”單位規模存在較大差異，為消除單位規模對稅負的影響，取資產規模對數作為回歸模型的控制變量。2、相關性分析。表3相關性分析數據表明，納稅人身份和資產負債率在1%的水平上是顯著的，納稅人身份和資產規模在10%的水平上是顯著的，它們之間是否存在相關關系還有待變量的多重共線性診斷，其他變量間的相關性不顯著。（表3）3、多重共線性診斷。表4多重共線性診斷結果表明，各個解釋變量的容忍度都高于0.83，而其方差膨脹因子系數都小于1.2，根據統計學規律，本模型解釋變量基本上不存在多重共線性的問題，可以利用這些數據進行多元線性回歸分析。（表4）4、回歸分析。樣本公司模型變量的回歸結果如表5所示。（表5）（1）增值稅稅負與納稅人身份顯著正相關。在1%的顯著性水平，納稅人身份與增值稅稅負顯著正相關，相關系數為1.258，這與研究假設相符。實證結果表明，山東省氣象部門的事業單位選擇小規模納稅身份，增值稅稅負更低。（2）德賓-沃森檢驗值為1.992，說明模型不存在序列的自相關性；調整后的擬合優度為0.139，說明納稅人身份對增值稅稅負有一定解釋能力，但解釋能力不高，還存在其他因素影響增值稅稅負。小規模納稅人應交增值稅計算簡單，其稅負僅受稅率影響；一般納稅人應交增值稅還受進項稅款影響等。

三、稅收籌劃

羅曉仁（2018）認為納稅身份的選擇很重要，納稅人可以根據自身的實際情況，綜合考慮后合理選擇納稅人身份。

（一）應稅服務年銷售額超過500萬元的納稅人，需要辦理一般納稅人認定手續。根據《關于營業稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格認定有關事項的公告》（國家稅務總局2013年第75號公告），納稅人應稅服務年銷售額超過500萬元，需要辦理一般納稅人認定手續，且根據國家稅務總局2020年第9號公告，2021年起一般納稅人不能轉為小規模納稅人。因此，收入規模遠超過500萬元的氣象單位必須辦理一般納稅人認定手續。收入規模略超過500萬元的單位，可統籌發票開具時間，避免年銷售額超過500萬元“不得不”成為一般納稅人。值得注意的是，根據《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》第五條，銷售額未達到季度30萬元的不是增值稅納稅人。即意味著不再區分增值稅一般納稅人與小規模納稅人，只有一般計稅方法與簡易計稅方法、稅率與征收率的區別，已經轉為一般納稅人的單位可充分利用這一政策，選擇簡易計稅方法，適用3%征收率計稅。

（二）應稅服務年銷售額小于500萬元的納稅人，可測算稅負平衡點，做出納稅人身份選擇。根據稅負率的計算公式，稅負率＝應納增值稅/不含稅銷售額，小規模納稅人的增值稅稅負率是固定的，為法定征收率，一般納稅人稅負率=（銷項稅額-進項稅額）/不含稅銷售額=法定稅率-（可抵扣支出×進項稅率/不含稅銷售額），從公式可以看出，一般納稅人稅負率取決于可抵扣支出占銷售額的比重，根據可抵扣支出占收入的比例，測算一般納稅人和小規模納稅人稅負平衡點，假設某市氣象服務中心取得含稅銷售收入A元，上繳增值稅稅率為6%，可抵扣支出為B，進項增值稅稅率為13%，則：一般納稅人稅負率＝6%－［B÷（1＋13%）×13%］÷［A÷（1+6%）］，小規模納稅人稅負率＝3%若使兩者稅負相等，則：B/A＝24.6%，當應稅服務支出金額占含稅銷售收入的24.6%，增值稅一般納稅人和小規模納稅人稅負相等，24.6%為稅負平衡點。若B/A>24.6%，則增值稅進項稅額抵扣多，應選擇一般納稅人身份；反之，則選擇小規模納稅人身份。

（三）收入規模超過一般納稅人標準但可抵扣支出較少的單位，根據需要可以采取“二對一”的營銷模式來確認納稅身份。比如，某市有兩個縣局，氣象科技服務收入差距較大，A縣局年收入600萬元，B縣局年收入100萬元，A縣局超過一般納稅人標準500萬元，但通過測試可抵扣支出占含稅收入的比重小于稅負平衡點，A縣局成為一般納稅人稅負高于小規模納稅人，兩個縣局取得的氣象科技收入都是利用市氣象局的資源，都受市局控制，那么市氣象局可對兩個縣局的收入重新分配，使兩個縣局都滿足小規模納稅人標準，達到稅收籌劃目的。

（四）充分利用小微企業稅收優惠政策。統計分析和實證結果表明，小規模納稅人增值稅稅負低于一般納稅人增值稅稅負，小規模納稅人與一般納稅人的主要區別是應稅收入少，稅率低，在國家減稅降費支持小微企業的大背景下，小規模納稅人可充分利用月銷售額15萬元以下免征增值稅、適用3%征收率的減按1%征收增值稅、小型微利企業減征企業所得稅等一系列稅收優惠政策，降低增值稅稅負。總之，“營改增”是國家稅收改革的重要舉措，作為當前中國第一大稅種，增值稅的變革牽一發而動全身。為此，我們要積極響應國家政策，通過自身調整、有效籌劃，實現“營改增”減稅目標，服務單位發展。

參考文獻：

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作者:李朝 單位:山東省氣象局財務核算中心