醫(yī)院人力資源會計應用

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“人力資源會計”的概念早在上世紀60年代就已經(jīng)被提出，遺憾的是，經(jīng)過了幾十年的學術(shù)探討和研究，理論方面日漸成熟的人力資源會計核算方法和體系卻鮮見在實際中得到應用。在醫(yī)療行業(yè)中，醫(yī)生是最主要的人力資源。然而，按照現(xiàn)行的醫(yī)院價格制度，醫(yī)生的診療費、掛號費十分寥寥，而使用醫(yī)療器械的檢查費卻十分昂貴。相比之下，醫(yī)生的診斷反而顯得廉價。顯然，我國多少年來重資產(chǎn)投資、輕人力投資的傳統(tǒng)觀念影響一直在延續(xù)。這種“重資產(chǎn)投資、輕人力投資”的觀念，從微觀上，不利于調(diào)動醫(yī)生隊伍的積極性，客觀上刺激他們依賴醫(yī)療器械檢驗來做出診斷，使他們的收入“被迫”與器械檢驗掛鉤。從宏觀上，影響醫(yī)務人員對病理診斷研究的創(chuàng)新，加重患者負擔，激化醫(yī)患矛盾。由此引發(fā)的一系列問題不容小視，醫(yī)院作為知識密集型行業(yè)的代表，引入人力資源會計勢在必行。人力資源會計作為一項專門的會計學科，將對會計平衡公式產(chǎn)生巨大的影響。傳統(tǒng)會計平衡公式在人力資源會計引入人力資產(chǎn)、人力資本和勞動者權(quán)益等概念后，將變?yōu)椋何锪Y產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負債+勞動者權(quán)益+所有者權(quán)益。基于上述認識，筆者認為在醫(yī)院中引入人力資源會計要重點認識三個問題。

一、人力資源會計可以率先在醫(yī)療行業(yè)應用的原因和條件

新醫(yī)改背景下，醫(yī)院將逐漸采用病種核算，為杜絕“以藥養(yǎng)醫(yī)”，一些試點醫(yī)院已經(jīng)取消了傳統(tǒng)醫(yī)院核算下的績效獎金制度。這對醫(yī)生群體的收入帶來了不小波動。而事實上，“病種核算”制度并未全面實行，就率先取消醫(yī)生的績效獎金，并不適應醫(yī)療行業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀。在這個過渡階段，改革的呼聲很高，基層的壓力也很大，對未來“病種核算”確定醫(yī)院收入的基礎(chǔ)上，財務上應該如何輔助制定合理的績效方案的爭論也逐漸白熱化。這為人力資源會計率先在醫(yī)院行業(yè)應用提供了契機。人力資源會計作為一項應用技術(shù)，這種看似完善的會計體系自誕生以來，一直沒有展現(xiàn)出其應有的實踐性（吳瀧，2010）。學術(shù)界對人力資源會計遲遲無法走進實踐領(lǐng)域的原因也展開了激烈的爭論，人力資源所有者在企業(yè)中享有的權(quán)益應當是債權(quán)還是剩余權(quán)益的問題、人力資源成本會計模式對機會成本（企業(yè)替代該人力資源所付出的損失）忽視的問題等，尚未得到定論。醫(yī)院作為醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)單位，其本身不以盈利為目的，在客觀上可以規(guī)避一些學術(shù)上對人力資源會計在確認和計量方面的理論紛爭，這對人力資源會計率先在醫(yī)院行業(yè)試行提供了條件。另外，今年，以北京市為首，全國各級學校、醫(yī)院等差額事業(yè)單位開始取消編制，即隨自然減員逐漸取消編制，新入職的從業(yè)者將全部簽訂勞動合同，這為醫(yī)療從業(yè)者與醫(yī)院訂立明確契約提供了條件，而人力資源會計核算也直接依賴契約中約定。醫(yī)改背景下的這些變化，為醫(yī)院引入人力資源會計核算提供了土壤。

二、醫(yī)院人力資源價值評估方法

人力資源價值評估方法主要有貨幣性評估方法和非貨幣性評估方法兩種類型（程蕾劉仲文艾新宇，2008）。貨幣性評估方法主要有未來工資報酬折現(xiàn)法、未來工資報酬資本化法、隨機報酬價值法、人力資本加工成本法、經(jīng)濟價值法、內(nèi)部競價法等。這些評估人力資源價值的貨幣方法，大多數(shù)以工資為計量基礎(chǔ)，我們可以認為人力資源價值與工資收入具有一定的函數(shù)關(guān)系，而以此來建立人力資源價值與工資的聯(lián)系。非貨幣性因素主要包括人力資源主體的智力、體力、健康狀況、年齡等等。對于非貨幣性因素的評估，理論界的因子分析法已經(jīng)十分成熟，醫(yī)院可以挑選具有代表意義的若干因子進行綜合評估，回歸分析評估人力資源的非貨幣性價值。人力資源價值的評估需要醫(yī)院依據(jù)本院實際情況，出臺相關(guān)政策，記入財務制度。

三、醫(yī)院人力資源會計的計量和報告

學術(shù)界對于人力資源會計的計量問題主要有三種觀點，分別是利潤分配觀、成本費用觀和資產(chǎn)觀。作為事業(yè)單位的醫(yī)院顯然不適合采用利潤分配觀來計量。成本費用觀要求人力資源這一計量主體在短時間內(nèi)消耗，而醫(yī)院人力資源的價值具有一定的可持續(xù)性，故筆者認為醫(yī)院人力資源會計的計量，至少在應用初期，應當采用資產(chǎn)觀進行計量。目前大多學者比較贊成的資產(chǎn)費用觀，其在會計核算方面為記錄和報告提供了可行性。設置“人力資產(chǎn)成本”及其相關(guān)賬戶后，計提員工工資及福利、計提勞動者基金等通過“人力資產(chǎn)成本”賬戶核算。人力資產(chǎn)成本的攤銷、減值和結(jié)轉(zhuǎn)參照資產(chǎn)類賬戶核算。其計量和報告并不存在較大難度，普通會計從業(yè)者經(jīng)過培訓，改變傳統(tǒng)會計核算觀念，都可以勝任核算工作。會計報告方面，資產(chǎn)負債表中增加“人力資產(chǎn)”項目。利潤表中收入、費用劃分為人力資源收入、費用和非人力資源收入、費用?，F(xiàn)金流量表中，經(jīng)營活動項目下的“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”改為“人力資產(chǎn)使用支付的現(xiàn)金”。報表附注中披露人力資源價值、結(jié)構(gòu)、流動情況和構(gòu)成情況等。引入人力資源會計后，醫(yī)院會計的計量和報告將更加真實全面。人力資源會計是一個新生事物，將有一個漫長的從不被人們認識到廣泛應用的過程。雖然人力資源會計還不是傳統(tǒng)會計的一個分支，其職能也遠遠超出了會計的范疇，但是醫(yī)院作為一個人力資源地位尤其重要的行業(yè)，其寶貴的人力資源在醫(yī)院運行中目前又處于一個尷尬的地位。或許人力資源會計可以作為一個嘗試，改變這種現(xiàn)狀。我衷心地期待，新的人力資源會計的時代早日到來。

作者：趙晉艷 王文婧 單位：晉中市第一人民醫(yī)院