火力發(fā)電廠納稅籌劃

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納稅籌劃的基礎(chǔ)是對稅法的深刻理解和掌握，在此基礎(chǔ)上順應(yīng)稅收政策導(dǎo)向，合乎稅法并順應(yīng)立法意圖安排企業(yè)的經(jīng)濟行為，進行合理合法的納稅籌劃。納稅籌劃的實質(zhì)是獲得稅后利潤最大化，企業(yè)作為市場經(jīng)濟主體，其本性是盡可能地獲取利潤最大化，因此，在總收入不變的前提下，稅后利潤要實現(xiàn)最大化，就必須壓縮成本，使其最小化。作為我國電力企業(yè)的重要組成部分，火電發(fā)電廠的作用一直都不容小覷。目前五大發(fā)電集團及神華集團都在大力發(fā)展火電，在籌建期及剛投入運行階段納稅籌劃極為重要。不僅可以降低稅負減少財務(wù)費用，還可以降低稅收風險，但新建火電廠不管是“上大壓小”異地擴建工程還是純新建項目，往往是新成立的法人公司，大多數(shù)財務(wù)人員并無多少火電廠基建項目納稅籌劃經(jīng)驗。本文分稅種討論除西部大開發(fā)以外納稅優(yōu)惠政策進行納稅籌劃及需注意的事項。

一、企業(yè)所得稅

火力發(fā)電廠為取得環(huán)保電價，都會上脫硫、脫硝、除塵設(shè)備。為了促進企業(yè)節(jié)能減排、推動綠色生產(chǎn)、鼓勵企業(yè)購買使用保護環(huán)境、節(jié)能節(jié)水的設(shè)備，2008年新的企業(yè)所得稅法及其實施條例將專用設(shè)備納入可抵免所得稅額優(yōu)惠政策。專用設(shè)備稅額抵免優(yōu)惠首先規(guī)定在《企業(yè)所得稅法》第三十四條：企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。2008年版在企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄中關(guān)于火電發(fā)電廠可享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的主要有，一是冷卻塔節(jié)水設(shè)備，二是大氣污染防治設(shè)備中濕法脫硫?qū)Ｓ脟娮臁穹摿驅(qū)Ｓ贸F器、袋式除塵器等，但必須滿足相應(yīng)的性能參數(shù)。同時，需注意的事項有以下幾點。

（一）報備

專用設(shè)備抵免所得稅優(yōu)惠屬于事前備案的優(yōu)惠項目，需要在企業(yè)所得稅年度申報前完成備案。納稅人應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)報送資料，申請備案，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)登記備案后執(zhí)行。報備時稅務(wù)機關(guān)一般要求設(shè)備發(fā)票復(fù)印件、技術(shù)資料等。如袋式除塵器，供貨商開成除塵器，稅務(wù)機關(guān)有可能無法認定為享受優(yōu)惠的設(shè)備，給企業(yè)帶來損失，這就要求發(fā)電企業(yè)在基建期注意收集資料且供貨商開具發(fā)票時嚴格按照目錄名稱開具。

（二）抵免限額

專用設(shè)備投資額的10%可以從企業(yè)當年的應(yīng)納稅額抵免，當年不足抵免的可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。如一臺除塵器價值含稅價為3800萬元，增值稅已抵扣，可以抵免所得稅額為324.79萬元=3800/1.17×0.1。

（三）及時取得設(shè)備發(fā)票

稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)，應(yīng)當實際購置并自身實際投入使用前款規(guī)定的專用設(shè)備；這就要求機組投入商運當年或之前年度必須取得發(fā)票，而現(xiàn)在發(fā)電企業(yè)設(shè)備供應(yīng)有其集團所屬物資公司供應(yīng)，而物資公司有可能完成年度任務(wù)不給開具發(fā)票，等到次年再開，這就要求發(fā)電企業(yè)提前與物資公司溝通。

二、耕地占用稅

建設(shè)火力發(fā)電廠一是主廠區(qū)、鐵路線、灰場、進廠道路需經(jīng)國家土地資源部批準使用的耕地，二是建設(shè)期間施工方生活區(qū)、物資臨時倉庫占用臨時租用的耕地，對于以上兩種情況根據(jù)《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》分別進行納稅籌劃。

（一）需國家批準的耕地

國土部同意企業(yè)建設(shè)使用耕地后會向省人民政府下達批復(fù)，省一級政府向市級轉(zhuǎn)發(fā)文件，此時當?shù)囟悇?wù)機關(guān)往往要求發(fā)電企業(yè)繳納耕地占用稅，如不繳納滯納金，而根據(jù)《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》第十二條的相關(guān)規(guī)定，發(fā)電企業(yè)應(yīng)根據(jù)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)同級級別的土地部門向企業(yè)下達的辦理用地手續(xù)文件時繳納，而不是市、縣級一級土地批復(fù)文件。《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》第四條規(guī)定，“耕地占用稅以納稅人實際占用的耕地面積為計稅依據(jù)，按照規(guī)定的適用稅額一次性征收”。值得注意的是，耕地占用稅往往與發(fā)電企業(yè)購買地價有關(guān)，在與當?shù)卣陶劦貎r時，充分考慮耕地占用稅，如1平方22元耕地占用稅1畝地就為1.47萬元，在打包地價中，必須以文字形式明確地價中是否包含耕地占用稅，以免以后產(chǎn)生糾紛。

（二）臨時占用的耕地

根據(jù)《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》第十三條相關(guān)規(guī)定，發(fā)電企業(yè)占用的非永久性耕地，應(yīng)在規(guī)定的時間內(nèi)繳納耕地占用稅。發(fā)電企業(yè)在合同規(guī)定的時間內(nèi)一般為2-3年內(nèi)占用的耕地恢復(fù)到農(nóng)民可更耕中，可退還已經(jīng)繳納的全部耕地占用稅。租地到期后，由于要從當?shù)刎斦诉€稅款，首先要滿足在規(guī)定時間內(nèi)；二是取得當?shù)剞r(nóng)民的確認土地部門出具復(fù)墾證明；三是稅務(wù)部門申請；四是財政部門退稅。以上一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題都會退稅失敗，因此需注意以下事項。

1．租賃的期限與當?shù)卣炗喿獾睾贤浞挚紤]工期。在施工結(jié)束后，催促施工企業(yè)盡快撤離，備品備件及時轉(zhuǎn)入已完工的倉庫中。

2．復(fù)墾過程中一是請有資質(zhì)的公司做復(fù)墾工作；二是邀請當?shù)氐拇迕褡霰O(jiān)督，費用由復(fù)墾公司出；三是邀請當?shù)赝恋鼐蛛S時監(jiān)督。

三、土地使用稅

根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的規(guī)定，發(fā)電廠在土地使用稅納稅籌劃時需注意以下事項。

（一）是否在納稅范圍之內(nèi)

根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條相關(guān)規(guī)定，城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人，為使用的土地在以下范圍之內(nèi)：城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)。根據(jù)以上規(guī)定，新建電廠不會在納稅范圍之內(nèi)，當?shù)卣畷谝院竽硞€時間下發(fā)文件把新建電廠所在地納入范圍之內(nèi)。

（二）納稅開始繳納的時點

根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第九條相關(guān)規(guī)定，對于新出讓或劃撥的土地，分兩種情況繳納土地使用稅，一是使用時是耕地的，自國家批準之日起滿1年時開始繳納土地使用稅；二是使用時非耕地，自國家批準次月起繳納土地使用稅。可以理解為在正常情況下對于征收的耕地，在繳納完耕地占用稅一年后，繳納土地使用稅，對于征收的非耕地在使用次月起繳納土地使用稅。但對于征收時不在納稅范圍之內(nèi)的又分幾種情況，一是繳納完耕地占用稅滿一年以后才劃入征稅范圍內(nèi)的，批準的當月繳納，如2013年5月繳納的耕地占用稅，2015年1月劃入納稅范圍，2015年1月開始繳納土地使用稅；二是繳納完耕地占用稅滿一年之內(nèi)才劃入征稅范圍內(nèi)的，以耕地占用稅繳納滿一年繳納，如2013年5月繳納的耕地占用稅，2013年10月劃入納稅范圍，征收的土地2014年5月開始繳納土地使用稅。發(fā)電企業(yè)通過政府劃撥方式取得土地后，在還沒辦理到土地手續(xù)前，如果發(fā)電企業(yè)土地還沒有使用，農(nóng)民還在耕種或是建設(shè)用地以前的企業(yè)還在生產(chǎn)，則發(fā)電企業(yè)不需繳納土地使用稅。如果發(fā)電企業(yè)圍欄圈地使耕地荒蕪，原住民已遷走，雖沒有辦理土地手續(xù)，也需繳納土地使用稅。

（三）優(yōu)惠政策

根據(jù)《國家稅務(wù)局關(guān)于電力行業(yè)征免土地使用稅問題的規(guī)定》（國稅地[1989]13號）第一條相關(guān)要求，火電廠免征土地使用稅范圍僅對電廠圍墻外的鐵路專用線、輸灰管、灰場、輸油（氣）管道，其他用地不管圍墻內(nèi)外均需繳稅。同樣需去當?shù)氐囟惒块T報備，在還沒有辦理土地稅之前需提供土地測繪圖。

四、房產(chǎn)稅

火力發(fā)電廠的房產(chǎn)，應(yīng)在168試運通過轉(zhuǎn)入商用后的次月繳納，按照房產(chǎn)稅的相關(guān)規(guī)定，房產(chǎn)稅是以房屋為征稅對象，按房屋的計稅余值為計稅依據(jù)，但火力發(fā)電廠在繳納房產(chǎn)稅時存在以下問題：建設(shè)往往不是單臺建設(shè)，一般為兩臺，兩臺機組轉(zhuǎn)入商運時間不同；有時發(fā)電后，比如空車汽車衡及控制室、翻車室等房產(chǎn)還未建成；決算還未做，房產(chǎn)價值靠估算；房產(chǎn)的界定，如煤桶倉算不算房產(chǎn)等一些列問題，這給我們帶來一系列納稅風險。為解決以上問題納稅籌劃如下。

（一）是否在納稅范圍之內(nèi)

同土地使用稅一樣存在同樣的問題，城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)是房產(chǎn)稅的征收范圍。如不在征收范圍之內(nèi)是不需要繳納的，但在政府下發(fā)文件把電廠土地納入征稅范圍之內(nèi)后，一般不會再下發(fā)把房產(chǎn)稅納入征稅范圍的文件，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于北京市房產(chǎn)稅征稅范圍問題的批復(fù)》國稅函[2000]1003號文“房產(chǎn)稅的征稅內(nèi)容、范圍應(yīng)與土地使用稅的征稅范圍一致。”房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)應(yīng)在當?shù)卣淹恋丶{入征稅范圍的次月如房產(chǎn)啟用開始繳納。

（二）與工程部、稅務(wù)部門實地確認是否是房產(chǎn)

根據(jù)《財政部稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》（[1987]財稅地字第3號）規(guī)定：關(guān)于“房產(chǎn)”的解釋“房產(chǎn)”是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風避雨，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、學習、娛樂、居住或儲藏物資的場所。”但財務(wù)賬上確定的房產(chǎn)與稅法不一致，比如說鍋爐，現(xiàn)有鍋爐都是從鍋爐廠買的框架式成套設(shè)備，企業(yè)固定資產(chǎn)賬上會計入鍋爐一臺，但是在實地考察會發(fā)現(xiàn)，在鍋爐幾十米高的框架中，確實存在著屋面和圍護結(jié)構(gòu)，供人們在其中生產(chǎn)、工作，這些場所需要我們繳納稅款，因此需要財務(wù)做大量工作確定哪些是應(yīng)稅房產(chǎn)并確認價值。

（三）房產(chǎn)價值的確定

由于火力發(fā)電廠決算一般滯后于轉(zhuǎn)入商運，一方面盡快做好決算，另一方面財務(wù)部門與計經(jīng)部門的造價管理人員、工程施工預(yù)算人員進行溝通，盡量做好準確的估算價值，尤其注意的是法人管理費的分攤、貸款利息的分攤，避免多交或少繳稅款。在決算前申報稅款時，最好與稅務(wù)部門商議以打包方式繳納，比如全廠房產(chǎn)價值4億元，不在詳細分明，在決算后在分明細，避免有些房產(chǎn)多繳稅、有些房產(chǎn)少繳稅，雖然不能做到完全規(guī)避風險，但可以做到更低。

五、契稅

對于新建火力發(fā)電廠采用出讓方式取得土地使用權(quán)需繳納契稅，根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》第八條規(guī)定，發(fā)電企業(yè)在簽訂土地權(quán)屬合同的當天，或是發(fā)電企業(yè)取得具有土地合同性質(zhì)憑證如繳納土地款的當天為契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間。發(fā)電企業(yè)在繳納地價款后需繳納契稅，往往國家土地批文在后，如2010年1月某發(fā)電企業(yè)預(yù)付土地款1000萬元，繳納契稅30萬元，在層層土地申請文件中，土地一直是出讓方試取得，但國土部考慮到是國家大型項目最后批復(fù)可能是以劃撥形式取得，以稅法規(guī)定就不需要繳納契稅，企業(yè)就面臨著多交契稅的風險。因此，財務(wù)人員要時刻與前期工作土地管理人員密切聯(lián)系，盡量做到不少繳也不多繳稅款，這需要前期工作人員做到心中有數(shù)。

六、增值稅

火力發(fā)電廠固定資產(chǎn)投資大、進項稅額大，比如兩臺66萬機組45億投資購買設(shè)備20億元留抵金額為3億元，正常發(fā)電后需1年半抵扣完，因此是國稅局稽查的重點，對每個電廠來說都會面臨著固定資產(chǎn)抵扣專項檢查。需要注意的事項有以下幾點。

（一）財務(wù)人員對整個基建非常了解

熟悉國家頒布的固定資產(chǎn)名錄，哪些是構(gòu)筑物、房產(chǎn)，哪些是設(shè)備，做到心中有數(shù)，比如說施工中水管線所用的管材是屬于輸水設(shè)備，還是屬于和土地在一塊的構(gòu)筑物。

（二）取得增值稅發(fā)票時以整套設(shè)備開具，不要以明細開具

比如鍋爐價值幾億，由很多種部件組成，鋼板占有很大比例，如果分別開具則鋼板有不能抵扣的風險。

（三）優(yōu)惠政策

對于火力發(fā)電廠主要為中水的利用，中水一般為污水處理廠供應(yīng)，在商談中水的價格時充分考慮中水退稅50%的增值稅稅收優(yōu)惠政策。

七、其他需考慮的問題

（一）地稅征收機關(guān)的確定

火力發(fā)電企業(yè)一般為當?shù)刂攸c納稅企業(yè)，按照稅法規(guī)定公司注冊所在地稅務(wù)局為稅收征收機關(guān)，為縣或鎮(zhèn)級，但是地稅局有直屬稅務(wù)局，通過市縣財政的較量，火力發(fā)電企業(yè)在直屬局繳納稅款的比率較大，這會降低當?shù)卣姆e極性，特別是在外圍施工如鐵路線、中水管線的建設(shè)阻工協(xié)調(diào)方面。這就需要發(fā)電企業(yè)盡最大努力，平衡好市級、縣級財政問題。對于國稅來說，由于不存在直屬局一說，就簡單多了，讓國稅自己認定屬于市級財政或是縣級財政。

（二）關(guān)于甲供材的問題

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定，電建施工企業(yè)向發(fā)電廠提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其向稅務(wù)部門報稅時，其繳納營業(yè)稅的基數(shù)應(yīng)包括工程建設(shè)所用原材料如沙、石、鋼板及其他物資在內(nèi)，不包括施工方領(lǐng)用的汽輪機等設(shè)備性的，也就是說電廠建設(shè)期，電廠作為甲方向施工方提供的材料施工方應(yīng)繳納營業(yè)稅，電廠每月應(yīng)向主管稅務(wù)局報送供應(yīng)材料明細，與稅務(wù)機關(guān)及時溝通，確定材料范圍。如在以后納稅檢查中發(fā)現(xiàn)施工企業(yè)因甲供材少繳營業(yè)稅，稅務(wù)機關(guān)能追究電廠“甲供材”營業(yè)稅的納稅連帶責任。

（三）代扣營業(yè)稅的問題

根據(jù)稅法規(guī)定，施工企業(yè)繳納建筑營業(yè)稅等稅款需在發(fā)電廠所屬地稅繳納，發(fā)電企業(yè)一定把好關(guān)，把稅款交到所屬稅務(wù)局，以免發(fā)電企業(yè)承擔連帶責任。另外，營業(yè)稅代扣代繳，因牽涉到分包且單位較多，會給發(fā)電企業(yè)財務(wù)人員增加工作量，但對一個新建電廠如20億建筑工程項目來說可取得120萬元=20億×3%×2%的手續(xù)費，可以降低整個工程的造價。

（四）需要火力發(fā)電企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)的重視

在火電廠前期工作階段、基建期、投運期進行納稅籌劃，合理合規(guī)納稅、降低稅務(wù)風險看似財務(wù)部門的工作，其實需要各個部門緊密配合，需造價部門、工程管理部門、物資部門全部參與其中，才能做好稅務(wù)工作，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)需充分認識到稅務(wù)工作不是單純的財務(wù)工作。

作者：白亞紅