納稅評估征管效應(yīng)探析
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稅務(wù)納稅評估是稅務(wù)部門針對日益增長的稅源管理的重要手段。在發(fā)達(dá)國家及發(fā)展中國家中最直接的管理手段就是納稅評估，納稅評估是運用數(shù)據(jù)信息對比分析的方法，對納稅人其納稅申報(包括減免緩抵退稅申請，下同)情況的真實性和準(zhǔn)確性作出定性和定量的判斷，并采取進(jìn)一步征管措施的管理行為。在目前實踐中多數(shù)就是對納稅人申報信息的稅收政策適用及其明顯差錯進(jìn)行輔導(dǎo)性的整改，以達(dá)到納稅人自覺提高申報質(zhì)量的目的。這種方法在集團企業(yè)稅務(wù)納稅評估后，效果較為明顯，作用體現(xiàn)充分。為進(jìn)一步驗證納稅評估在稅務(wù)管理中的作用，特別是基層管理人員、基層領(lǐng)導(dǎo)干部、納稅人、以及納稅辦稅人員的反應(yīng)，更重要的是納稅人在納稅評估后的后續(xù)管理是否提高納稅遵從度，以此為調(diào)查是十分必要，也是非常有意義。此次調(diào)查對象是安徽省國家稅務(wù)局由省局直接開展納稅評估的列名大企業(yè)及其相對應(yīng)的基層主管稅務(wù)機關(guān)，對涉及的納稅人、辦稅人、稅務(wù)管理人員和基層領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行直接和間接采訪，了解省局直接納稅評估后的納稅遵從度情況。
一調(diào)研內(nèi)容
此次調(diào)查主要是以80戶列名大企業(yè)集團為主，涉及具體493戶納稅人。首先是對涉及納稅戶納稅評估前后的申報數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計分析，了解納稅評估后納稅人申報數(shù)據(jù)的變化，以驗證納稅評估在稅收管理中的作用;其次是對納稅人及辦稅人員進(jìn)行調(diào)查，主要是通過電話訪問、電子郵件問詢等方式，以了解納稅人和辦稅人對納稅評估后的心理變化;最后是對所涉及到基層主管稅務(wù)機關(guān)對納稅評估后稅收管理情況的直觀感受，主要是通過個別訪問、實地回訪進(jìn)行了解。從數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析、納稅人(辦稅人)、基層稅務(wù)人員三個視角，分析這一特定范圍納稅人在履行其納稅義務(wù)中的情況，通過數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析說明納稅人的納稅行為變化，用納稅人(辦稅人)自己語言來說明納稅評估的影響，再者基層一線管理人員的感受也是說明問題的一種方式。
二調(diào)研方式
(一)抽取數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計分析
納稅人所有的稅收數(shù)據(jù)都在省集中的征管系統(tǒng)中，是可靠真實的。主要抽取的是納稅人各時期的申報數(shù)據(jù)、納稅評估數(shù)據(jù)、稅務(wù)稽查數(shù)據(jù)。由于納稅人稅收政策都是統(tǒng)一的，特別是對同行業(yè)同類企業(yè)數(shù)據(jù)更具有可比性。納稅人在納稅評估后，其納稅申報數(shù)據(jù)的變化真實地反映其納稅態(tài)度的變化
(二)反饋調(diào)研
主要是針對筆者參與的幾戶集團企業(yè)的納稅評估工作，對納稅評估后向納稅人進(jìn)行反饋調(diào)研，以期獲得納稅人真實想法和采取的措施。一是詢問對納稅評估方式的看法;二是收集納稅人反饋的后續(xù)稅務(wù)應(yīng)對措施;三是調(diào)研沒有被納稅評估的集團成員單位納稅人的納稅情況，以及整改問題類型。本次調(diào)研28戶集團企業(yè)，涉及納稅人191戶。
(三)訪談?wù){(diào)查
由于稅收管理是一個層級性、綜合性很強的工作。納稅評估僅僅是涉及層級不同，但面對納稅人是相同的，同時納稅人主管稅務(wù)機關(guān)并沒有改變，日常稅收管理及事務(wù)仍由基層稅務(wù)機關(guān)承擔(dān)，納稅評估后的后續(xù)管理情況，基層一線管理人員是非常有發(fā)言權(quán)的。同樣是依據(jù)筆者參與的納稅評估戶，對其主管稅務(wù)機關(guān)個別基層稅務(wù)干部進(jìn)行了訪談?wù){(diào)查。主要調(diào)查是:納稅人納稅評估后納稅遵從度的變化;基層稅務(wù)人員對納稅評估的看法;同行業(yè)同類型納稅人的納稅申報變化情況;被納稅評估過的集團企業(yè)整體稅收遵從變化情況。本次訪談3個基層稅務(wù)機關(guān)，涉及5位基層稅務(wù)干部，其中基層領(lǐng)導(dǎo)3人。
三調(diào)查結(jié)果
(一)數(shù)據(jù)說明，納稅評估后納稅人納稅遵從度顯著提高
對全省80戶集團共計493戶開展省局直接納稅評估是從2012年開展的，統(tǒng)計2012年和2013年數(shù)據(jù)①，比較發(fā)現(xiàn)2013年對納稅人的評估調(diào)整申報數(shù)據(jù)明顯下降，有問題戶數(shù)占比增值稅下降11．83個百分點，企業(yè)所得稅下降9．56個百分點，消費稅下降7．41個百分點，總體下降16個百分點，可以說評估效應(yīng)是顯著的。評估稅款也呈大幅度下降，而自行申報稅款呈微幅上升，考慮經(jīng)濟經(jīng)濟增長因素，可以認(rèn)為是持平的。說明納稅人對評估是有敏感的，能夠主動提高納稅遵從度。再從全省評估稅款來看，除企業(yè)所得稅下降外，其余兩稅種評估稅款基本持平。由于80戶企業(yè)集團總體稅收占全省稅收的60%以上，我們可以看出，納稅評估影響是明顯的，特別是對集團企業(yè)有擴散效應(yīng)，而對中小企業(yè)來說，評估稅款是呈上升，一是說明基層稅務(wù)機關(guān)承擔(dān)的評估任務(wù)也發(fā)揮了作用，二是說明中小企業(yè)對納稅評估是接受的。
(二)納稅人對納稅評估輔導(dǎo)與執(zhí)法并重的方式較為歡迎
在納稅評估工作實踐中，我們對28戶集團企業(yè)涉及191戶納稅人進(jìn)行問卷調(diào)研②，同時重點訪談了個別集團財務(wù)老總，詢問了一些個性化的問題。本次訪談對象主要是全省的重點納稅企業(yè)，納稅意識和納稅水平較高，在代表性上具有偏向性，對中小企業(yè)可能不具有代表性。在調(diào)查的集團企業(yè)中，多數(shù)為國有控股集團、民營企業(yè)(上市)集團以及部分上市公司，納稅意識及納稅遵從度高。對稅收政策及征管程序比較熟悉，有較強的法制觀念。一致認(rèn)為作為企業(yè)必須依法納稅，依法接受稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管，依法配合檢查評估。認(rèn)為納稅評估是一種柔性執(zhí)法行為，能有效解決企業(yè)在執(zhí)行稅收法律法規(guī)中的一些模糊問題，對以政策輔導(dǎo)，自查自糾，自行繳庫，只加滯納金不加處罰款比較認(rèn)同，能減少對企業(yè)的震動，維護(hù)企業(yè)的信譽。在調(diào)查中，這些企業(yè)集團對加收滯納金比較敏感，因為這是營業(yè)外支出，特別是上市公司，這部分是要向股東說明的。再者，企業(yè)集團對評估一戶而由集團統(tǒng)一對成員單位自查，統(tǒng)一政策口徑糾正稅收差錯也是認(rèn)可的。從統(tǒng)計比例來看，對納稅評估的認(rèn)同度達(dá)到90%以上，對處理結(jié)果在集團成員單位中的整改或者是申報修正幾乎達(dá)到100%，但由于納稅評估目前的法律框架未構(gòu)成，對其復(fù)雜還是存在疑慮的?？傮w看來，集團企業(yè)對納稅評估這一管理檢查模式是基本認(rèn)可的。對其執(zhí)法與輔導(dǎo)并重，自糾與自查相結(jié)合，由點及面的整改政策效應(yīng)是實現(xiàn)了稅企雙贏。
(三)基層稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為納稅評估能有效促進(jìn)稅收管理水平的提高
全省國稅系統(tǒng)屬垂直管理，各種情況基本一致，故選取具有典型的5位基層稅務(wù)干部進(jìn)行了訪談③，其中三位是不同單位的基層領(lǐng)導(dǎo)。訪談設(shè)計了5個問題，分別涉及機構(gòu)設(shè)置、稅收管理手段異同、存在問題、評估成效比較和規(guī)范完善建議等方面。通過訪談，基層同志基本認(rèn)同納稅評估這種形式，在實踐中也取得了一定成效。一是認(rèn)為納稅評估一定程度上解決了取消專管員后的事務(wù)性問題;二是納稅評估能有效連接日常管理和稅務(wù)稽查間的管理脫節(jié)問題;三是納稅評估集檢查與輔導(dǎo)一身能最大地取得納稅人的認(rèn)同，特別是補稅不罰款減輕納稅人的負(fù)擔(dān);四是納稅評估在實踐中能“評一示百”的效果，提高了納稅人整體稅收遵從度。當(dāng)然由于身份不同，專管員更多地認(rèn)為納稅評估實踐中問題處理有難度，而基層領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為納稅評估存在執(zhí)法風(fēng)險和程序規(guī)范問題，但一致認(rèn)為納稅評估能有效促進(jìn)稅收管理水平的提高。
四情況分析
綜合數(shù)據(jù)分析及訪談反饋情況，納稅評估在稅收管理實踐中具有較高的認(rèn)同和較好的管理效果?；诋?dāng)前稅收征管現(xiàn)實，納稅人遵從度普遍不高，征收成本高于世界平均水平，稅收績效管理建設(shè)剛起步，征納雙方互信不夠等情況，納稅評估作為一種介于專管員管理和稅務(wù)重點稽查之間的一種管理手段，具有較好優(yōu)勢。
(一)納稅評估存在法律地位支撐問題
1、現(xiàn)有納稅評估規(guī)定立法層級不高。當(dāng)前實施的《稅收征收管理法》中并無納稅評估的相關(guān)表述，作為日常稅收征管工作的重要一環(huán)，我們必須明確納稅評估的法律地位，也就是要將其寫入征管法，賦予其應(yīng)有的法律地位，以免出現(xiàn)目前稅務(wù)實踐中的尷尬情況。目前可以運用的法律也就是2005年國家稅務(wù)總局出臺的《納稅評估管理辦法(試行)》。從立法角來看，立法層級、立法依據(jù)等方面都不是十分充分。納稅評估作為對納稅人申報繳稅行為的“真實性和準(zhǔn)確性作出定性和定量的判斷，并采取進(jìn)一步征管措施的管理行為”，在法律地位上是不明確也是不合理的。一個完整的法律規(guī)范是由法律事實構(gòu)成，以及對其法律后果進(jìn)行處理的過程，納稅評估中的“進(jìn)一步管理措施”并不能成為納稅評估的法律后果?，F(xiàn)行納稅評估結(jié)果只能是與納稅人協(xié)商，由納稅人自行糾正不實的申報繳稅行為，納稅評估沒有任何的行政或法律的強制處理，否則就只能移交稽查。從這點來說，當(dāng)前納稅評估在法律上是不成立的，必須進(jìn)行法律地位的設(shè)計與重構(gòu)。
2、納稅評估在實際執(zhí)行中存在執(zhí)法風(fēng)險問題。由于前述納稅評估立法方面存在的問題，直接影響在實際工作中的執(zhí)法風(fēng)險問題。主要表現(xiàn)一是納稅評估程序上的風(fēng)險，稅收管理是依程序進(jìn)行的，納稅評估采集納稅人的涉稅信息、要求納稅人說明反饋問題、約談納稅人作為證據(jù)或判斷依據(jù)、向納稅人下達(dá)稅務(wù)處理意見都不是規(guī)范的程序，若納稅人復(fù)議或是訴訟在程序上是立足不穩(wěn)的;再者對納稅人涉稅問題的處理存在實體上的風(fēng)險，稅收是依法征收的，對其處理應(yīng)當(dāng)是確認(rèn)、確定的，不能存在模糊，納稅評估實踐中往往多是輔導(dǎo)納稅人自查，對涉稅疑點對照稅法規(guī)定自行糾正、自行申報繳稅、自行調(diào)整賬務(wù)，稅務(wù)機關(guān)予以默認(rèn)，并不予處罰(僅加收滯納金)。這將導(dǎo)致稅務(wù)執(zhí)法人員行政不作為或者瀆職的可能性，導(dǎo)致納稅人未來存在查處并加處罰款的風(fēng)險，同時稅務(wù)執(zhí)法人員有執(zhí)法犯法的風(fēng)險。
(二)納稅評估在實踐執(zhí)行中存在隨意性問題
通過訪談，基層領(lǐng)導(dǎo)主要擔(dān)心的就是納稅評估工作中的隨意性問題。主要表現(xiàn)就是沒有制約和監(jiān)督機制，往往是由評估人員說了算，與納稅人談妥了，由納稅人自查，評估人員反而撇清了所有責(zé)任，甚至個別人還會權(quán)力尋租，撈好處。對一些無法定性問題的，不深入檢查;對納稅人不認(rèn)同的問題，不追究;對模棱兩可的問題，甚至不是問題的問題，刁難納稅人或是索要好處。這些隨意性，更加大了基層稅務(wù)機關(guān)管理的難度，加大了稅務(wù)人員瀆職失職的可能，更加大了納稅人稅收不遵從的可能性。
五建議分析
(一)用法律形式明確納稅評估的地位
十八大提出要提高國家治理的現(xiàn)代化水平，稅收征管的現(xiàn)代化也不例外。治理水平的提高是以法律為保證的，國家征稅是依法進(jìn)行的，不僅表現(xiàn)在實體上，程序上的法律固定也是必不可少的。在當(dāng)前實施的《稅收征收管理法》中并無納稅評估的相關(guān)表述，可以說稅收實踐中程序上存在缺陷，我們必須明確納稅評估的法律地位，也就是要將其寫入征管法，賦予其應(yīng)有的法律地位，以免出現(xiàn)目前稅務(wù)實踐中的尷尬情況。納稅評估作為對納稅人申報繳稅行為的“真實性和準(zhǔn)確性作出定性和定量的判斷，并采取進(jìn)一步征管措施的管理行為”，在法律地位上是不明確也是不合理的。一個完整的法律規(guī)范是由法律事實構(gòu)成，以及對其法律后果進(jìn)行處理的過程，納稅評估中的“進(jìn)一步管理措施”并不能成為納稅評估的法律后果?，F(xiàn)行納稅評估結(jié)果只能是與納稅人協(xié)商，由納稅人自行糾正不實的申報繳稅行為，納稅評估沒有任何的行政或法律的強制處理，否則就只能移交稽查。從這點來說，當(dāng)前納稅評估在法律上是不成立的，必須進(jìn)行法律地位的設(shè)計與重構(gòu)。
(二)制定嚴(yán)密規(guī)范的納稅評估操作體系
納稅評估的效用體現(xiàn)，是征納雙方在稅收成本、稅收法律遵從以及整個社會稅收意識提高等方面的顯現(xiàn)。僅僅有法律地位的確立，沒有嚴(yán)密規(guī)范的納稅評估操作體系，在實踐中仍然存在征納雙方的博弈，也即存在本次實踐調(diào)查中征納雙方陳述的情況，特別是基層稅務(wù)干部的擔(dān)心。首先，確定納稅評估的完整操作程序。即確定在達(dá)成征納雙方認(rèn)可的、具有法律效用的評估結(jié)論時，需要經(jīng)過的哪些程序是必定程序，哪些是條件選擇程序，哪些是建議性程序。在納稅評估實踐中，讓評估人員和納稅人共同遵守。其次，確定風(fēng)險防范規(guī)則，即在納稅評估實踐中，如何確認(rèn)評估結(jié)果，使得評估人員不能因納稅人的惡意而使得他們陷入瀆職或者失職的境地，也不得讓納稅人反復(fù)出現(xiàn)整改或者被動接受評估人員的刁難。再者，確定稅收征管環(huán)節(jié)中納稅評估承上啟下的作用，是征管中必經(jīng)環(huán)節(jié)，還是選擇性環(huán)節(jié)，是普遍運用，還是篩選使用都必須明確，以防止濫用或者選擇性地尋租使用這一措施。由此做到程序規(guī)范和過程的全監(jiān)控，讓征納雙方，或者說是評估方和被評估方都會難越雷池，會使評估的效應(yīng)及其后續(xù)效應(yīng)最大化。
(三)完善納稅評估績效考核機制
績效考核是對工作進(jìn)行量化評價并作為獎懲依據(jù)。納稅評估績效也就是對評估工作進(jìn)行科學(xué)量化，保證納稅評估能夠真正成為納稅義務(wù)認(rèn)可的有效措施的重要支撐。對納稅評估績效考核可從以下幾個方面考慮。一是納稅評估工作完成量，也就是一定時期規(guī)定應(yīng)當(dāng)完成的工作量;二是風(fēng)險排除率，主要是針對評析結(jié)果通過納稅評析商談后，對納稅人“自行申報繳納”信息補證后，再次通過納稅評估模型進(jìn)行風(fēng)險生成，是否降低或排除風(fēng)險等級;三是納稅人稅收遵從度提高情況，即對納稅人后續(xù)的“自行申報繳納”進(jìn)行跟蹤，考察納稅人是否再次出現(xiàn)不合理的自行申報繳納行為;四是其他績效指標(biāo)，如程序規(guī)范性、移交稽查選案的準(zhǔn)確率、廉政情況、納稅人反饋情況等。
作者：封振濤 潘宏坤 王金武 單位：安徽省國稅局第一直屬分局
