自產(chǎn)產(chǎn)品納稅問題探討
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一、問題分析
(一)與現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)背景不符
在情形三中的“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”情況下，自產(chǎn)或委托加工的貨物實(shí)際上并沒有實(shí)現(xiàn)對(duì)外輸送，只是在企業(yè)內(nèi)部流轉(zhuǎn)。那么，與企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物對(duì)外輸送而取得實(shí)際所得(企業(yè)銷售貨物取得銀行存款或現(xiàn)金;情形四中視同銷售取得長(zhǎng)期股權(quán)投資、外部聲譽(yù)或者實(shí)現(xiàn)向股東或投資者分配股利或利潤(rùn))以及情形三中的“(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)”(企業(yè)實(shí)現(xiàn)向職工發(fā)放薪酬)相比，將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于對(duì)內(nèi)實(shí)際上并沒有實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)增值，更不論繳納增值稅和所得稅。形成上述處理方法的經(jīng)濟(jì)背景是我國(guó)自建國(guó)后建立的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，“國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)是在國(guó)家統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，直接從事工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的基層單位”，企業(yè)歸屬于政府管轄;為了實(shí)現(xiàn)政府對(duì)企業(yè)的有效管理，企業(yè)不同性質(zhì)的資產(chǎn)歸屬于不同的政府部門管轄，以企業(yè)中的存貨和固定資產(chǎn)為例，屬于流動(dòng)資產(chǎn)的企業(yè)存貨屬于財(cái)政部的管轄范圍，而屬于非流動(dòng)資產(chǎn)的固定資產(chǎn)則歸屬于國(guó)家計(jì)劃委員會(huì)(國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)的前身)的管轄范疇;將企業(yè)中的產(chǎn)成品用于固定資產(chǎn)在建工程就成為兩個(gè)政府部門之間的交易，“由于資金來源不同”，上述交易“作為產(chǎn)成品銷售處理”而非視同銷售，確定銷售收入以及增值稅、所得稅;在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，“企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得的利潤(rùn)，應(yīng)該按照國(guó)家的規(guī)定進(jìn)行分配:其中大部分解繳國(guó)家預(yù)算，小部分留歸企業(yè)，形成由企業(yè)自行支配的企業(yè)基金”，企業(yè)在形成利潤(rùn)之前應(yīng)向國(guó)家繳納的稅金和形成利潤(rùn)之后向國(guó)家解繳的大部分利潤(rùn)對(duì)企業(yè)而言并無不同，從而企業(yè)對(duì)是否多繳納增值稅和所得稅并不敏感。但是，上述經(jīng)濟(jì)背景明顯已經(jīng)與我國(guó)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀不符，相關(guān)處理方法也失去了合理性。從而，上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、增值稅條例及實(shí)施細(xì)則、1995年《企業(yè)所得稅暫行條例》中“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”業(yè)務(wù)視同銷售處理的規(guī)定欠缺合理性。
(二)造成嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果
由于情形三中的自產(chǎn)或者委托加工貨物并沒有實(shí)現(xiàn)對(duì)外輸送，本文認(rèn)為可以考慮另外一種方法:將自產(chǎn)或者委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目視為貨物成本的各個(gè)組成部分分別用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，而非將自產(chǎn)或者委托加工貨物整體直接用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。比較兩種處理方法可以明顯發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有處理方法可能造成的嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)后果。考慮自產(chǎn)或者委托加工貨物的成本組成部分，自產(chǎn)或者委托加工貨物的成本包含通過一定成本分?jǐn)偡椒ǚ峙涞絾挝划a(chǎn)品的原材料成本、人工加工成本和其他間接費(fèi)用(“制造費(fèi)用”)，即通常所講的料、工、費(fèi)。假定企業(yè)從生產(chǎn)、加工產(chǎn)品開始便計(jì)劃將自產(chǎn)或者委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，考慮分別將產(chǎn)品成本組成部分用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的處理方法:以非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目為不動(dòng)產(chǎn)在建工程為例，將原材料用于在建工程屬于一般增值稅納稅義務(wù)人將購進(jìn)的貨物直接作為內(nèi)部使用的貨物，即情形一。處理方法為“將該項(xiàng)購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減”，借記“在建工程”(××工程)科目，貸記“原材料”和“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目;在建設(shè)不動(dòng)產(chǎn)過程中使用人工勞動(dòng)，處理方法為借記“在建工程”(××工程)科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬———工資”科目;按照一定的成本分?jǐn)偡椒ǚ峙溟g接費(fèi)用至不動(dòng)產(chǎn)在建工程，借記“在建工程”(××工程)科目，貸記“制造費(fèi)用”科目。比較兩種處理方法，兩者在計(jì)算增值稅額之前均將產(chǎn)品的總成本計(jì)入了不動(dòng)產(chǎn)在建工程成本中;兩者的不同之處主要在于增值稅額的計(jì)算和處理，現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和增值稅暫行條例規(guī)定的處理方法形成“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”，而分別考慮產(chǎn)品成本組成部分的處理方法形成“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”。針對(duì)兩種方法的不同之處，考慮其經(jīng)濟(jì)后果，對(duì)于同一筆業(yè)務(wù)銷項(xiàng)稅額要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和增值稅暫行條例規(guī)定的處理方法實(shí)際上造成了企業(yè)過多的納稅負(fù)擔(dān)，分別考慮產(chǎn)品成本組成部分的處理方法則有效的避免了由于上述業(yè)務(wù)形成的企業(yè)過多納稅負(fù)擔(dān);同時(shí)，由于兩種方法計(jì)算的增值稅額最終將計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)在建工程成本，現(xiàn)有規(guī)定的視同銷售方法會(huì)使得不動(dòng)產(chǎn)在建工程增加更多成本，從而使得企業(yè)固定資產(chǎn)成本增加，最終體現(xiàn)于企業(yè)產(chǎn)品成本明顯增加，企業(yè)在增值稅核算的過程中實(shí)際上已經(jīng)注意到現(xiàn)有規(guī)定處理方法會(huì)帶來過多的增值稅納稅負(fù)擔(dān)，從而采用分別考慮產(chǎn)品成本組成部分的處理方法進(jìn)行避稅。上述按照自產(chǎn)或者委托加工貨物的成本組成部分分別處理的方法更符合這類業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，未對(duì)貨物未增值部分進(jìn)行確認(rèn)，同時(shí)避免了對(duì)未增值部分繳納增值稅銷項(xiàng)稅額和所得稅以及部分企業(yè)避稅的不合理行為。
(三)法律法規(guī)方面的改進(jìn)
實(shí)際上我國(guó)在制定涉及上述情形的法律法規(guī)，包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、所得稅法及實(shí)施條例的過程中已經(jīng)開始意識(shí)到上述情形三中可能存在的問題。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，1992年制定的《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“企業(yè)進(jìn)行工程而使用本企業(yè)的商品，應(yīng)按售價(jià)結(jié)算，借記本科目(‘在建工程———××工程’)，貸記‘產(chǎn)品銷售收入’等科目”，實(shí)際上是對(duì)自產(chǎn)或者委托加工貨物中的未增值部分在會(huì)計(jì)核算中加以確認(rèn);但在2006年新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定“貸記‘庫存商品’科目”，在會(huì)計(jì)核算中不再確認(rèn)貨物中的未增值部分。在所得稅法律中，1993年《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定將貨物用于在建工程也要視同銷售，對(duì)視同銷售所得企業(yè)需繳納所得稅;但在2008年開始實(shí)施的《所得稅法及實(shí)施條例》中對(duì)上述該規(guī)定進(jìn)行了修改，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的釋義中對(duì)上述修改說明了理由，“原稅法中對(duì)于將貨物用于在建工程、管理部門、分公司等也要視同銷售;這樣規(guī)定，一方面考慮到與增值稅暫行條例的銜接，另一方面原稅法是以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的單位作為納稅人的，不具有法人地位但實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的分公司等也要獨(dú)立計(jì)算繳納所得稅;新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理”(《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義九、十五》，2008年)。只有在增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則中，將自產(chǎn)或者委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目一直被認(rèn)為是視同銷售行為，企業(yè)需要依據(jù)銷售額或根據(jù)增值稅實(shí)施細(xì)則明確的銷售額和增值稅銷項(xiàng)稅率確認(rèn)并繳納增值稅銷項(xiàng)稅額。
二、改進(jìn)建議
具體的方法為，在處理將自產(chǎn)或者委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)該根據(jù)已有成本分配的會(huì)計(jì)處理明確產(chǎn)品成本中的各組成部分，即分別明確產(chǎn)品成本中的料、工、費(fèi)，然后分別將產(chǎn)品成本中的料、工、費(fèi)計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)在建工程，并依據(jù)原材料成本和增值稅率確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出;或者在明確產(chǎn)品成本中的料、工、費(fèi)后直接計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額，同時(shí)將產(chǎn)品成本總額計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)在建工程。
作者：劉洋 單位：中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院