自產產品納稅問題探討
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一、問題分析
(一)與現有經濟背景不符
在情形三中的“將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目”情況下，自產或委托加工的貨物實際上并沒有實現對外輸送，只是在企業內部流轉。那么，與企業將自產或委托加工的貨物對外輸送而取得實際所得(企業銷售貨物取得銀行存款或現金;情形四中視同銷售取得長期股權投資、外部聲譽或者實現向股東或投資者分配股利或利潤)以及情形三中的“(五)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費”(企業實現向職工發放薪酬)相比，將自產或委托加工的貨物用于對內實際上并沒有實現利潤增值，更不論繳納增值稅和所得稅。形成上述處理方法的經濟背景是我國自建國后建立的計劃經濟體制。在計劃經濟體制下，“國營工業企業是在國家統一領導下，直接從事工業產品生產的基層單位”，企業歸屬于政府管轄;為了實現政府對企業的有效管理，企業不同性質的資產歸屬于不同的政府部門管轄，以企業中的存貨和固定資產為例，屬于流動資產的企業存貨屬于財政部的管轄范圍，而屬于非流動資產的固定資產則歸屬于國家計劃委員會(國家發展和改革委員會的前身)的管轄范疇;將企業中的產成品用于固定資產在建工程就成為兩個政府部門之間的交易，“由于資金來源不同”，上述交易“作為產成品銷售處理”而非視同銷售，確定銷售收入以及增值稅、所得稅;在計劃經濟體制下，“企業經營所得的利潤，應該按照國家的規定進行分配:其中大部分解繳國家預算，小部分留歸企業，形成由企業自行支配的企業基金”，企業在形成利潤之前應向國家繳納的稅金和形成利潤之后向國家解繳的大部分利潤對企業而言并無不同，從而企業對是否多繳納增值稅和所得稅并不敏感。但是，上述經濟背景明顯已經與我國經濟現狀不符，相關處理方法也失去了合理性。從而，上述會計準則、增值稅條例及實施細則、1995年《企業所得稅暫行條例》中“將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目”業務視同銷售處理的規定欠缺合理性。
(二)造成嚴重的經濟后果
由于情形三中的自產或者委托加工貨物并沒有實現對外輸送，本文認為可以考慮另外一種方法:將自產或者委托加工貨物用于非增值稅應稅項目視為貨物成本的各個組成部分分別用于非增值稅應稅項目，而非將自產或者委托加工貨物整體直接用于非增值稅應稅項目。比較兩種處理方法可以明顯發現現有處理方法可能造成的嚴重經濟后果。考慮自產或者委托加工貨物的成本組成部分，自產或者委托加工貨物的成本包含通過一定成本分攤方法分配到單位產品的原材料成本、人工加工成本和其他間接費用(“制造費用”)，即通常所講的料、工、費。假定企業從生產、加工產品開始便計劃將自產或者委托加工貨物用于非增值稅應稅項目，考慮分別將產品成本組成部分用于非增值稅應稅項目的處理方法:以非增值稅應稅項目為不動產在建工程為例，將原材料用于在建工程屬于一般增值稅納稅義務人將購進的貨物直接作為內部使用的貨物，即情形一。處理方法為“將該項購進貨物或者應稅勞務的進項稅額從當期的進項稅額中扣減”，借記“在建工程”(××工程)科目，貸記“原材料”和“應交稅費———應交增值稅(進項稅額轉出)”科目;在建設不動產過程中使用人工勞動，處理方法為借記“在建工程”(××工程)科目，貸記“應付職工薪酬———工資”科目;按照一定的成本分攤方法分配間接費用至不動產在建工程，借記“在建工程”(××工程)科目，貸記“制造費用”科目。比較兩種處理方法，兩者在計算增值稅額之前均將產品的總成本計入了不動產在建工程成本中;兩者的不同之處主要在于增值稅額的計算和處理，現有會計準則和增值稅暫行條例規定的處理方法形成“應交稅費———應交增值稅(銷項稅額)”，而分別考慮產品成本組成部分的處理方法形成“應交稅費———應交增值稅(進項稅額轉出)”。針對兩種方法的不同之處，考慮其經濟后果，對于同一筆業務銷項稅額要遠遠大于進項稅額轉出，現有會計準則和增值稅暫行條例規定的處理方法實際上造成了企業過多的納稅負擔，分別考慮產品成本組成部分的處理方法則有效的避免了由于上述業務形成的企業過多納稅負擔;同時，由于兩種方法計算的增值稅額最終將計入不動產在建工程成本，現有規定的視同銷售方法會使得不動產在建工程增加更多成本，從而使得企業固定資產成本增加，最終體現于企業產品成本明顯增加，企業在增值稅核算的過程中實際上已經注意到現有規定處理方法會帶來過多的增值稅納稅負擔，從而采用分別考慮產品成本組成部分的處理方法進行避稅。上述按照自產或者委托加工貨物的成本組成部分分別處理的方法更符合這類業務的實質，未對貨物未增值部分進行確認，同時避免了對未增值部分繳納增值稅銷項稅額和所得稅以及部分企業避稅的不合理行為。
(三)法律法規方面的改進
實際上我國在制定涉及上述情形的法律法規，包括會計準則、所得稅法及實施條例的過程中已經開始意識到上述情形三中可能存在的問題。在會計準則中，1992年制定的《工業企業會計制度》規定“企業進行工程而使用本企業的商品，應按售價結算，借記本科目(‘在建工程———××工程’)，貸記‘產品銷售收入’等科目”，實際上是對自產或者委托加工貨物中的未增值部分在會計核算中加以確認;但在2006年新制定的會計準則中規定“貸記‘庫存商品’科目”，在會計核算中不再確認貨物中的未增值部分。在所得稅法律中，1993年《企業所得稅暫行條例》規定將貨物用于在建工程也要視同銷售，對視同銷售所得企業需繳納所得稅;但在2008年開始實施的《所得稅法及實施條例》中對上述該規定進行了修改，國家稅務總局關于《企業所得稅法實施條例》的釋義中對上述修改說明了理由，“原稅法中對于將貨物用于在建工程、管理部門、分公司等也要視同銷售;這樣規定，一方面考慮到與增值稅暫行條例的銜接，另一方面原稅法是以獨立經濟核算的單位作為納稅人的，不具有法人地位但實行獨立經濟核算的分公司等也要獨立計算繳納所得稅;新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理”(《企業所得稅法實施條例釋義九、十五》，2008年)。只有在增值稅暫行條例及實施細則中，將自產或者委托加工貨物用于非增值稅應稅項目一直被認為是視同銷售行為，企業需要依據銷售額或根據增值稅實施細則明確的銷售額和增值稅銷項稅率確認并繳納增值稅銷項稅額。
二、改進建議
具體的方法為，在處理將自產或者委托加工貨物用于非增值稅應稅項目業務時，應該根據已有成本分配的會計處理明確產品成本中的各組成部分，即分別明確產品成本中的料、工、費，然后分別將產品成本中的料、工、費計入不動產在建工程，并依據原材料成本和增值稅率確認進項稅額轉出;或者在明確產品成本中的料、工、費后直接計算進項稅額轉出金額，同時將產品成本總額計入不動產在建工程。
作者：劉洋 單位：中國人民大學商學院