典型涉稅案例看個稅納稅籌劃風險淺析

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新的經濟模式借助技術的翅膀騰飛,網絡的便捷與新的營銷模式改變著人們的生活與消費習慣,與此同時,各種信息也匯集成海量的大數據,數據分析結果支持著各項業務更好地開展,同時也讓各種涉稅信息與風險呈現于眾。2021年底杭州市稅務局通過稅收大數據,在警示后精準查處了某知名網絡主播通過各種方式偷逃稅款的案例,涉稅金額共計13.41億元。此新聞立即引起社會廣泛關注與熱議,如警鐘般敲出了另一則新聞“其他千名網絡主播已主動補繳稅款”。涉稅金額之大,涉及主播人數之多,實屬罕見。在民眾的震驚、憤怒、花樣調侃、為稅務部門點贊之余,深入分析這些案例的始末,我們也應該冷靜思考,依法納稅是每個納稅人應盡的義務,但合法籌劃也是納稅人的權利,不過事前該恰當評估并防范納稅籌劃中存在的風險。

一、數起涉稅案例金額的共同特點

網絡主播行業伴隨著互聯網等技術快速發展,直播帶貨給經濟增加了活力,主播們通過直播獲得較高的收入是其應得的回報,但無視法律規定逃避稅款的違法行為理應受到法律的制裁。在稅收大數據的精準征管下,一批典型涉稅案例被查處,其涉稅金額之大快速成為社會廣為關注的熱點問題,也警示人們在進行納稅籌劃的同時,應注意規避風險。通過梳理近期涉稅金額較大的典型案例（如表1所示）,對其涉稅詳細情況進行剖析,分析其具體違法手段,以及稅務機關對其進行的處罰,從而進一步深入探析相關稅務問題。上述案例有以下共同的特點：一是涉稅金額巨大,從數千萬元到十幾億不等；二是社會影響面廣,涉稅人員都是公眾所熟悉的明星或網絡名人,甚至不乏各類“形象宣傳大使”,有著較高的知名度；三是稅務機關對違法行為零容忍,利用大數據技術依法治稅的能力越來越強,根據違法人員的主觀行為依法量罰,在規定期限內主動補繳稅款的從輕處理,對隱匿收入逃稅的從嚴從重處罰；從查處的時間段來看,并非僅查一年,說明執法只分早晚而不會缺席,信息技術助力經濟騰飛也倒逼著監管能力提升；四是違法手段主要有隱瞞收入、簽訂虛假合同、利用個人所得稅的稅收政策差異等逃避稅款；五是稅務機關公布的案例處理情況警示效果好,具有明顯的多米諾骨牌效應,快速引起大批主播主動補繳稅款,有利于實現財政職能與國家建設。同時,也反映出高收入納稅人個稅涉稅風險較大。

二、網絡主播收入的納稅義務

網絡主播行業是時代的產物。根據中商情報網調查數據顯示,到2021年6月為止,我國網絡主播用戶人數已達到6.38億,同比增長了13.41%,網絡主播行業的快速發展不僅帶動電商的發展,也引發一系列稅收征管問題。各主播通過在平臺上進行直播,帶動人氣與流量,推銷貨物,從其經營模式來看網絡主播的收入,有獲得的打賞分成、直播銷售貨物的分成、廣告收入、會員訂閱收入分成等,與平臺簽約的主播根據具體情況不同,主要有工資、分成、簽約費、其他報酬等。從收入的具體形式來看,打賞收入通常是用戶通過購買平臺的鮮花、豪車、金幣等虛擬禮物打賞主播,主播根據與平臺的協議比例,定期獲得平臺兌付的用戶打賞分成。這些收入除了通過常規的銀行賬號收付外,還可以通過支付寶、微信等多種形式收付,部分平臺如PayPal還開通了網站、Email、電商平臺、鏈接、B2C及B2B等五花八門的收付款方式,往來資金收付渠道眾多,在很大程度上加大了稅務監管稅源的難度。理論上看,無論基于受益原則、稅收公平原則,還是量能負稅原則,網絡主播取得的收入都應當與其他納稅人一樣依法納稅,但現行網絡主播行業在稅務登記、征稅依據、適用稅目、稅率、納稅人扣繳義務人、納稅地點等方面都存在相對模糊或有爭議的地方,呈現“可稅性強、實征性弱”的特點,納稅意識欠缺的主播們更是借助網絡收付的便利,稅務機關的信息不對稱、不及時,利用稅收政策的模糊地帶,在經紀人等協助下主動策劃、群體性地大肆逃避繳納稅款,甚至一些地方政府為了自身經濟的發展,從稅收方面出臺有利于招商引資的優惠政策,極大地破壞了稅收公平,損害了廣大公眾的利益。從稅務監管部門來看,一方面由于網絡主播行業用戶的發票需求剛性不強,傳統的“以票控稅”難以發揮用武之地；另一方面,由于網絡主播的各類收入的收款形式并非全部通過銀行賬戶,甚至并不全在境內,稅務機關難以快速掌握全部稅源信息,導致目前信息技術支持下的“以數治稅”難以做到全面實時監控,從而出現前述大量逃稅的網絡主播案例。

三、網絡主播個稅適用稅目分析

不同的網絡主播收入構成有所不同,主播如果與平臺簽訂勞動合同,獲得的酬勞應按工資薪金所得繳納個稅；由于一名主播往往會在多個不同平臺直播,如果該主播在其他平臺未簽約但也獲得報酬,則應按勞務報酬所得繳納個稅,但對于居民納稅人的勞務報酬所得,年底應并入綜合所得納稅,與工資薪金、稿酬、特許權使用費合并為綜合所得,適用3%-45%的稅率交納個稅；如果主播成立個人工作室或個人獨資企業適用核定征稅時,在享受地區稅收優惠政策下,則會大幅降低稅款,這也是部分文娛行業高收入群體使用的避稅方案。個別地區為了刺激經濟,將網絡直播作為支柱產業,從政策上給予支持,提供了較大的優惠,即使如此,部分網絡主播獲得巨額收入卻未如實誠信納稅,有失稅收公平,監管部門通過稅收大數據發現涉稅風險,及時查處并出臺新政策填補了稅收漏洞。根據現行稅收法律規定,前述主播納稅情況,對比其他居民納稅人的稅負,從稅收的公平性來看,普通居民納稅人年綜合所得應納稅所得額超過36000元就適用10%的稅率,最高達45%；而網絡主播通過設立個人獨資企業核定征收,享受著極低的稅負與優惠,如江蘇某地區個稅核定率為0.5%-3.5%,對于增值稅地方留存部分還有高達50%-70%的返還優惠或其他獎勵政策?，F行稅收征管法律對主播行業適用稅目依據并不十分明確,是按工資薪金、勞務報酬,或者贈予、稿酬,還是其他所得計稅,不同的稅目計稅方法不一,適用稅率不同,計算得出的應納稅款大不相同。按工資薪金計稅適用于主播與平臺為勞動雇傭關系,一般情況這種情況不多,一方面主播更愿意在多家平臺靈活地直播,另一方面平臺也不愿意承擔主播的五險一金等固定支出。對于打賞分成,有主播認為這是用戶的贈予行為,但顯然是用戶通過觀看主播的內容后才可能相應打賞,不符合贈予特征。有主播認為其直播的文章應按稿酬交稅,或是按其他所得交稅,甚至會通過各種形式轉換以逃避繳稅,稅務機關在認定上要費一定的周折。各方對網絡主播的各項收入如何征稅尚有爭議,但這并不能成為逃避稅款的理由。網絡主播行業是近年出現的新興業態,其對經濟的貢獻無容置疑,經過一段時間的市場培育與享受稅收優惠后,如果依然繼續在稅收半真空地帶游走,必然對處于競爭劣勢的傳統行業及從業人員造成稅負不公。

四、網絡主播個稅的籌劃與征管

前述案例中鄭某2019到2020年的未申報納稅的收入1.91億元,假設2020年其有1億元應稅收入,按不同納稅方案簡要測算如下：方案一：按工資薪金計算繳納個人所得稅,適用45%的稅率,速算扣除數為181920元,為了簡化計算,除6萬元的免征額外其他扣除項目忽略不計,則其應納個人所得稅為：(10000-6)×45%-18.192=4479.108（萬元）。方案二：按勞務報酬在年底并入綜合所得計算繳納個人所得稅。同樣假設只扣除6萬元的基本免征額,支付方未代扣代繳稅款,根據現行稅法規定,勞務報酬所得扣除20%的費用后并入綜合所得計稅,則其應納個人所得稅為：[10000×(1-20%)-6)]×45%-18.192=3579.108(萬元)。方案三：按個人獨資企業核定征收。根據江蘇等地方的稅收優惠政策,假設2020年該個人獨資企業個人所得稅核定征收,定額核定為1.5%,扣除項目忽略不計,則其應納個人所得稅為：10000×1.5%=150(萬元)。顯然,方案三比方案一少繳稅款4329.108萬元(4479.108-150),比方案二少繳稅款3429.108萬元(3579.108-150),方案二比方案一少繳稅款900萬元(4479.108-3579.108),各方案納稅金額差異巨大。前述典型涉稅案例公布后,財稅部門也及時發布公告,規定自2022年1月1日起,持有權益性投資的個人獨資企業、合伙企業,一律適用查賬征收表1文娛行業涉稅典型案例時間人員涉稅金額涉稅及處理情況違法手段2021年8月27日某爽2.99億元2019年至2020年未申報個人收入1.91億元，偷稅4526.96萬元，少繳稅2652.07萬元，追繳稅款、加收滯納金并處罰款共計2.99億元。其中，稅款7179.03萬元，滯納金888.98萬元；對改變收入性質偷稅部分處以4倍罰款計3069.57萬元；對隱瞞收入部分處以5倍罰款，計1.88億元。通過拆分及收款方式，將片酬拆分兩部分，第一部分4800萬元改為企業收入逃稅；第二部分1.08億元以“增資”虛假合同逃稅。2021年10月18日某恒3227萬元張某作為鄭某的經紀人，策劃“增資協議”，設立“掩護公司”，掩蓋“天價片酬”，規避監管，幫助鄭某逃稅。對張某處以鄭某偷稅額(4302.7萬元)0.75倍的罰款，計3227萬元。負責經紀，設立收款公司，以“增資”合同掩蓋“天價片酬”逃稅。2021年11月20日某梨某珊6555.31萬元2767.25萬元2019至2020年期間違法，對某梨追繳稅款、加收滯納金并擬處1倍罰款共計6555.31萬元，對某珊追繳稅款、加收滯納金并擬處1倍罰款共計2767.25萬元。設立個人獨資企業，改變收入性質為個人獨資企業的經營所得逃稅。2021年12月20日某婭13.41億某婭通過隱匿個人收入、虛構業務轉換收入性質，偷逃稅款6.43億元，少繳稅0.6億元。對隱匿后主動補繳部分處0.6倍罰款；對偷稅未主動補繳的部分處4倍罰款；對虛構業務轉換收入性質虛假申報偷稅部分處1倍罰款。對其追繳稅款、加收滯納金并處罰款共計13.41億元。利用個人所得稅計稅方式和企業所得稅計稅方式的差異來逃避依法應當繳納的個人所得稅，偷逃稅款。方式征收個人所得稅。此公告極具針對性,有效封堵了高收入群體成立空殼公司逃稅的漏洞。當然,如果按個人獨資企業查賬征收,按現行稅法規定,適用5%-35%的稅率,對比前面兩個方案,依然具有較大的籌劃空間。網絡隱蔽性增加了監管難度,網絡主播在平臺上直播,多數用的是網名或藝名,如公眾較熟悉的網絡主播某婭、某梨等,都不是真實姓名,一個主播使用N個微信號與用戶聯系是常態,這些情形在征稅時一一對應增加管理成本。主播獲得的各項收入,在網絡環境下虛擬與現實交互,收付款方式呈多樣化且根據需要快速迭代,極隱蔽也極容易快速轉移稅源,利用地區差異逃避納稅義務,在當前稅務機關還不能實現所有的收付系統信息同步共享情況下,征納雙方信息不對稱客觀上加大監管難度。

五、個稅籌劃風險

1.稅收優惠合同無效。少數地區為了區域經濟發展,出臺一些地方性的稅收優惠,在招商引資時與納稅人簽訂稅收優惠或返還的合同,形成稅收洼地,吸引一批納稅人到當地注冊登記或遷移到該地,改變納稅地點以享受地方政策優惠。根據征管法第三條規定,任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定,擅自作出開、停征,減、免、退、補稅的決定。所以地方政府如果違反此條規定,與納稅人簽訂的稅收優惠合同,存在因超越權限而無效,這會給納稅人帶來無法享受合同協議中約定的稅收優惠政策的風險。2.核定征收風險。并非所有的納稅人都能適用核定征收,法律明確規定部分納稅人不適用核定征收。對核定征收的納稅人,稅務機關也有權選擇核定辦法,按不同核定辦法計算出來的稅款不同時,稅務機關有權從高選擇；當核定征收稅款與實際稅款有較大出入時,稅務機關應重新核定。2021年的數起涉稅案例都與利用個稅核定征收政策進行籌劃有關,導致稅款流失。對此,財稅部門出臺了個稅征管改革的文件,規定自2022年1月1日起,符合條件的個人獨資、合伙企業一律適用查賬征收的方式。上述核定征收的規定與政策對個人所得稅納稅籌劃存在著風險。3.稅務管理風險。(1)納稅未遵從風險。在信息化技術條件下,納稅人的稅務管理不規范,不能依法履行納稅義務,會帶來涉稅法律責任風險,一方面要承擔補稅、交滯納金與罰款等經濟后果；另一方面會帶來無法估量的聲譽損失,影響自身權益,如前述主播逃稅事項一公告,立馬被全網封殺,失去公眾信任,對其個人名譽與職業生涯都會產生較大的影響。(2)“放管服”背景下的稅務管理風險。“放管服”改革背景下,稅務機關簡化了納稅人稅務事項的辦理程序,方便高效的同時納稅人也面臨著較大的稅務管理風險。原因有三個方面,一是“放管服”改革優化了稅務事項的審批流程,同時也強化了事中與事后的管理,特別是利用稅收大數據實現稅收精準管控,對存在稅收征管漏洞的加大檢查力度進行重點抽查,對違法違規的納稅人采取降低納稅信用等級、從嚴從重處罰等措施,這對納稅人提出了更高的稅務管理要求,迫使納稅人自覺提高納稅遵從度,否則會面臨更大、對企業影響更深遠的風險。二是“放管服”改革,減少了資料報送,改為由納稅人“留存備查”,從而增加了納稅人涉稅資料管理上的風險,所收集的資料是否符合法定的要求,納稅籌劃資料在規定涉稅檔案保管期限內能否按要求妥善保存,一旦遺失、損壞或不全,都會給納稅人帶來涉稅風險。三是稅收說相關優惠政策是否有效。一般而言,國家有權機關制定的相關稅收優惠政策,法律級次高,納稅籌劃時安全性高；地方政府制定的優惠或返還、獎勵等政策,則要具體分辨其是否有制定權,運用無制定權出臺的優惠政策進行籌劃應謹慎,以免稅收優惠政策合同無效。4.依法進行納稅籌劃。涉稅零風險既是納稅人進行籌劃的主要形式,也是基本的籌劃目標,零涉稅風險需要納稅人各涉稅事項處理合法合規,及時正確,它不會給納稅人帶來直接經濟利益,卻能避免涉稅風險與損失,提高管理水平,樹立良好形象,有利于長遠發展。涉稅零風險需要納稅人或其代理人熟悉相關稅收法律法規,掌握邊界,在法律許可的范圍內謀求稅收收益,從而自內做出合理的管理與要求。5.提高稅務管理與籌劃能力。對于高收入群體的個稅,在考慮成本效益的前提下,可由專業人士或團隊進行涉稅事項的管理與籌劃。根據納稅人自身涉稅的實際情況,如所處行業、政策環境、地點,預期收入與籌劃目標等,制定合理的方案,密切關注內外部各方條件的變化,評估其影響,從而調整與完善籌劃方案。納稅籌劃的前提條件是合法,上述對策層層遞進,在熟悉相關稅收法律法規的前進下,依法進行籌劃,考慮到并非所有納稅人都是專業人士,對于高收入群體的個稅籌劃,建議在考慮成本效益的基礎上,借助專業團隊力量完成,從涉稅零風險開始,有效規避納稅籌劃風險,降低稅負,實現稅收收益。

作者:李勇 單位:武漢晴川學院