全年一次性獎金政策納稅籌劃應用

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摘要：2019年1月1日起正式實施的新個人所得稅法已發生重大變化，但新個人所得稅制度保留了全年一次性獎金政策，執行期為2019年1月1日至2021年12月31日，為應用該政策進行個人所得稅納稅籌劃提供了制度空間。文章從選擇恰當的計稅方式、避開無效的跳檔區間、利用稅率級距區間的最優值等方面深入分析了全年一次性獎金政策在個人所得稅納稅籌劃中的應用，以最大限度地降低個人所得稅稅負水平，讓納稅人充分享受稅制改革帶來的紅利。

關鍵詞：個人所得稅；全年一次性獎金；納稅籌劃

一、納稅籌劃相關知識

納稅籌劃是納稅人在遵守稅法的前提下，充分利用稅收優惠及減免政策，為達到節稅目的而提前制作的一套完整的納稅方案的總稱。隨著我國稅制改革的深入，納稅與每個人的生活息息相關，納稅籌劃的作用越來越明顯，它可以堵塞稅收漏洞，對企業發展有益，減少納稅人的稅收支出，減少違法亂紀的問題發生。納稅籌劃是一種高智力、高層次的財務活動，是對國家各項稅收政策的靈活應用，在實施過程中要遵循合法性、經濟效益性及方案切實可行性的要求。

二、新個人所得稅制改革的主要內容

（一）新個人所得稅法修訂的主要內容

與原個人所得稅法相比，自2019年1月1日起施行的新個人所得稅法已發生重大變化，主要體現在以下幾個方面。1.個人“綜合所得”概念的提出原個人所得稅法按照收入來源將個人取得的應稅所得劃分為十一類，實行分類所得的征管稅制；新個人所得稅法提出“綜合所得”的概念，實行綜合所得與分類所得相結合的征管稅制，將工資薪金、勞務報酬、稿酬、特許權使用費合并為綜合所得，生產經營所得、財產租賃所得等仍采用分類稅制。2.計稅方式及免征額原個人所得稅法采用按月計稅方式；新稅法采用按年計稅、月度預繳、年度清算的計稅方式，兼顧了均衡與公平。新個人所得稅法將免征額從3500元/月提高到6萬元/年，減稅進一步擴大。3.優化稅率級距新個人所得稅法對居民個人取得的年度綜合所得，適用3%~45%的七級分檔超額累進稅率，優化了部分稅率級距，三檔低稅率3%、10%、20%的級距擴大，中檔稅率25%的級距縮小，而三檔較高稅率30%、35%、45%級距則保持不變，減稅進一步向中低收入者傾斜。4.扣除范圍的擴大新個人所得稅法在原減除費用及專項扣除范圍的基礎上，增加了專項附加扣除和依法確定的其他扣除等項目，扣除范圍從個人支出擴大到兼顧家庭支出，進一步降低納稅人稅收負擔。

（二）全年一次性獎金政策修訂的主要內容

2005年1月21日，國家稅務總局《關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》(國稅發(2005)9號)，對個人取得的全年一次性獎金如何計稅進行了規范。2018年12月27日，財政部、國家稅務總局聯合《關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》(財稅〔2018〕164號)，修訂了全年一次性獎金政策，規定居民個人取得的符合規定的全年一次性獎金，可以并入當年綜合所得計算納稅，也可以單獨計稅。選擇單獨計稅的，個人取得的全年一次性獎金以12個月平均折算的數額，按照換算后的綜合月度稅率表，確定適用稅率和速算扣除數，計算繳納個人所得稅。

三、全年一次性獎金政策在個人所得稅納稅籌劃中的應用

為便于表述，假設全年一次性獎金為x（x>0），綜合所得應納稅所得額為y，個人所得稅籌劃時可從以下方面來應用全年一次性獎金政策。

（一）選擇恰當的計稅方式

全年一次性獎金實質上屬于工資薪金，應歸屬于綜合所得，財稅〔2018〕164號文件規定納稅人可自主選擇合并計稅或單獨計稅，在應用全年一次性獎金政策進行納稅籌劃時，不同的計稅方式計算的個人所得稅應納稅額大不相同，應充分考慮計稅方式的影響。當y≤0時，有（x+y）≤x，合并方式可充分享受各項稅前扣除的優惠政策，且合并后的應納稅所得額可能落入更低的稅率級距區間，此時應選擇合并計稅方式。當y>0且（x+y）∈（0，36000）時，有x∈（0，36000），y∈（0，36000）。合并計稅方式下，應納稅額=（x+y）×3%-0=0.03x+0.03y；單獨計稅方式下，全年一次性獎金應納稅額=x×3%-0=0.03x，綜合所得應納稅額=y×3%-0=0.03y，合計應納稅額=0.03x+0.03y。兩種方式的結果相同，此時無論采用哪種計稅方式均可。當y>0且（x+y）∈（36000，+∞）時。應根據具體情況確定計稅方式，下面舉例說明：例1：某企業員工取得2019年全年一次性獎金50000元，當年其綜合所得應納稅所得額為30000元，問其取得的2019年全年一次性獎金應采用哪種計稅方式？合并計稅方式下，應納稅額=（50000+30000）×10%-2520=5480元；單獨計稅方式下，全年一次性獎金應納稅額=50000×10%-210=4790元，綜合所得應納稅額=30000×3%-0=900元，合計應納稅額5690元。因為5480元<5690元，所以其取得的2019年全年一次性獎金應采用合并計稅方式。例2：接例1，某企業員工取得2019年全年一次性獎金50000元，當年其綜合所得應納稅所得額為35000元，問其取得的2019年全年一次性獎金應采用哪種計稅方式？合并計稅方式下，應納稅額=85000×10%-2520=5980元；單獨計稅方式下，全年一次性獎金應納稅額=50000×10%-210=4790元，綜合所得應納稅額=35000×3%-0=1050元，合計應納稅額5840元。因為5980元>5840元，所以其取得的2019年全年一次性獎金應采用單獨計稅方式。納稅人在取得全年一次性獎金時已選擇并入綜合所得合并計稅的，年度匯算時不再拆分適用單獨計稅，因此納稅人在取得全年一次性獎金時，就應做好計稅方式的籌劃。

（二）避開無效的跳檔區間

個人所得稅采用超額累進稅率，應特別注意在過渡階段的納稅籌劃。隨著全年一次性獎金的增加，當金額跨過一個稅率級距的上限進入下一個稅率級距的某個區間時，應納稅額反而增加、實際到手的稅后凈所得反而減少，這些區間就是全年一次性獎金無效的跳檔區間。以g（x）表示全年一次性獎金稅后凈所得，依據全年一次性獎金適用稅率表，g（x）的表達式如下：g（x）=0.97xx∈（0,0.36000]0.97x+210x∈（36000,144000]0.8x+1410x∈（144000,300000]0.75x+2660x∈（300000，420000]0.7x+4410x∈（420000,660000]0.65x+7160x∈（660000,960000]0.55x+15160x∈（960000,+∞∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈）當x∈（36000，38566.67）時，g（x）反而小于前一區間最大值36000對應的值34920（0.97×36000）。同理當x落入（144000，160500）、（300000，318333.33）、（420000，447500）、（660000，716538.46）、（960000，1120000）這些區間內時，g（x）均小于前一區間上限對應的函數值。在跳檔區間內，全年一次性獎金的增加是無效的，納稅人稅后凈所得不增反減，在應用全年一次性獎金政策進行納稅籌劃時，應避開這些全年一次性獎金無效的跳檔區間。

（三）利用稅率級距區間的最優值

當前，越來越多的單位采用年薪制的薪酬管理辦法，利用全年一次性獎金與綜合所得合理組合，最大限度降低納稅人稅負具有重要的現實意義。全年一次性獎金按12個月平均折算后的數額確定的適用稅率，不大于按綜合所得合并計稅適用的稅率。在一個稅率級距區間內，適用的稅率及速算扣除數均相同，要使全年稅后凈所得最大，全年一次性獎金稅率級距區間的上限即為區間最優值。以z表示全年工資薪金應納稅所得額，f（z）表示全年稅后凈所得，不考慮其他所得，依據綜合所得適用稅率表，當x取不同區間的上限值時，計算得出f（z）與z的函數關系式如下：f（z）=0.97zz∈（36000，72000]，x=360000.9z+5040z∈（72000，180000]，x=360000.8z+23040z∈（180000，203100]，x=360000.9z+2730z∈[203100，288000]，x=1440000.8z+31530z∈（288000，44400]，x=1440000.75z+53730z∈（444000，564000]，x=1440000.7z+81930z∈（564000，672000]，x=1440000.75z+48330z∈[6720000，960000]，x=300000.7z+84330z∈（720000，960000]，x=300000.65z+132330z∈（960000，1260000]，x=300000.55z+258330z∈（1260000，1277500]，x=300000.65z+130580z∈[1277500，1380000]，x=4200000.55z+268580z∈（1380000，1452500]，x=4200000.65z+123330z∈[145500，1620000]，x=6600000.55z+285330z∈（1620000，+∞]，x=660000在納稅人全年工資薪金應納稅所得額確定后，為最大限度地降低稅負，納稅籌劃時應考慮利用稅率級距區間的最優值，應用上述函數關系式制訂全年一次性獎金與綜合所得的最優組合方案，舉例說明如下。例3：接例2，某企業員工2019年全年工資薪金應納稅所得額為85000元，問如何應用全年一次性獎金與綜合所得制訂最優組合方案，使該員工2019年稅后凈所得最高？根據上述函數關系式，該員工全年工資薪金應納稅所得額落入（72000，180000）區間內，可快速得出當全年一次性獎金為36000元，綜合所得應納稅所得額為49000元時，稅后凈所得最高的方案。此方案下，全年一次性獎金應納稅額=36000×3%-0=1080元，綜合所得應納稅額=49000×10%-2520=2380元，合計應納稅額=1080+2380=3460元，與例2應納稅額5840元相比減少2380元，節稅效果更加明顯，該員工2019年稅后凈所得=0.9×85000+5040=81540元。當然，利用稅率級距區間的最優值不僅適用于年薪制個人所得稅的籌劃，還適用于納稅人工資、獎金結構不合理時的再調整。

四、結語

新稅制下個人所得稅的納稅籌劃更加復雜，在2019年1月1日至2021年12月31日有效期內，全年一次性獎金政策仍是一個很好的籌劃工具，在應用該工具進行個人所得稅籌劃時，應當從選擇恰當的計稅方式、避開無效的跳檔區間、利用稅率級距區間的最優值等方面著手，在稅法框架下合理降低稅負水平，提高納稅人稅法遵從度，激勵勞動者的工作熱情，促進社會更加和諧地發展。

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作者:付永波 單位:湖北銘誠會計師事務所