國有企業重組業務納稅籌劃探析
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摘要：隨著國家供給側結構性改革的不斷深入，國有企業實施重組成為了國有企業深化供給側改革的重要手段，國有企業實行重組是一項十分復雜而龐大的工程，在重組的過程中既涉及到重組的方式，還涉及到不同的方式給企業帶來的經營收益與風險，及相關納稅風險。由于國有企業實施重組過程中所涉及的金額十分巨大，從而使得不同的納稅方式所繳納的賦稅金額具有較大的差距，為了讓國有企業在采取不同并購重組方式時，減少相應的稅負，有必要對國有企業重組業務的納稅籌劃進行研究和分析。
關鍵詞：國有企業；重組業務；納稅籌劃
一、企業重組概述
（一）從法律角度。企業重組，就是通過兼并、合并、收購、出售等方式，實現資產主體的重新選擇和組合，優化企業資產結構，提高企業資產的總體質量，最終建立起符合市場經濟要求的、更富有競爭力的資產組織體系。（二）從稅法角度。只有企業所得稅法領域有重組概念，《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》財稅〔2009〕59號第一條“本通知所稱企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。”
二、國有企業重組納稅籌劃案例
（一）重組業務背景。A集團公司（國有獨資企業）擬將其全資子公司B所屬的C分公司改為獨立的D子公司，改制完成后，D公司為B公司的全資子公司。C分公司在重組日的資產情況如下表（為簡化處理，不考慮負債數據，賬面價值等于計稅基礎）：（二）稅務籌劃分析思路。稅收是國有企業改制重組交易中的一項成本，與一般性的商品（服務）交易標的相比，改制重組交易涉及標的金額大。在上述A集團內部重組業務工作中，涉及到分公司資產負債的轉移，除了要考慮監管、法規、會計和評估等因素外，稅收因素是必須要考慮的。涉及到改制重組的稅收政策法規比其他業務復雜的多，涉及的稅種有增值稅、企業所得稅、土地增值稅、契稅、印花稅等。對上述重組業務來說，由分公司變成子公司，可以采取B股份公司先設立新的子公司D，然后把分公司資產負債采取出售、投資、劃轉這幾種方式剝離到新的子公司D中去，下面對可以采取的這幾種方式涉及到的稅收政策做詳細分析。（三）出售方式涉稅分析。這種方式是B股份公司以市場價格出售C分公司資產方式給新設立的子公司D。1.增值稅根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）和《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅〔2016〕36號）相關規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物、不動產、土地使用轉讓行為，不征收增值稅。B股份公司可以把C分公司的實物資產以及相關聯債權、債務、勞動力等一并出售給新設立的子公司D，增值稅稅負為零，注意必須是將資產連同與其關聯的債權、債務、勞動力一起轉讓，否則就只是單純的資產轉讓行為，應當征收增值稅；如果不符合“打包”轉讓不征稅條件，增值稅稅負為：存貨：12000/1.13*0.13=1380.53萬元設備：3520/1.13*0.13=404.96萬元房屋：假設系營改增以前自建，選擇簡易計稅，21500/1.05*0.05=1023.81萬元。2.企業所得稅B股份公司按照出售資產公允價值和賬面價值的差額確定應稅收入,計算繳納企業所得稅。新設立的子公司D按照接受資產的公允價值確定計稅基礎;計算所得稅為：（37020-18870）*0.25=4537.5萬元。3.土地增值稅根據《土地增值稅暫行條例》及《土地增值稅暫行條例實施細則》相關規定，B股份公司轉讓土地、房屋給新設立的子公司D需要計算繳納土地增值稅。舊房的評估價格需經稅務機關確認，計算增值額的公式為：增值額=銷售收入－舊房評估價格－土地的地價款－轉讓稅金－交納的有關費用－舊房評估費用。假設舊房評估價值15000萬，無土地支付憑據，不考慮其他稅費：增值額=21500-15000=6500萬元，增值額/扣除額=43.33%，應納稅額=6500*30%=1950萬元。4.印花稅B股份公司和新設立的子公司D對存貨、固定資產等按購銷合同計算繳納印花稅；對土地、房屋等要按產權轉移書據計算繳納印花稅。新設立的子公司D按照"實收資本"與"資本公積"兩項的合計金額計算繳納印花稅。B公司和D公司分別按購銷合同15520*0.3‰=4.66萬元，產權轉移書據21500*0.5‰=10.75萬元計稅；D公司按資金賬簿計稅：38070*0.5‰/2=9.52萬元。5.契稅新設立的子公司D接受轉讓的土地、房屋權屬需要按照規定繳納契稅。D公司繳納契稅（稅率3%）：21500*3%=645萬元。（四）投資方式涉稅分析。B股份公司將資產以投資方式轉移到新設立的子公司D。1.增值稅從現行政策來分析，無論是以貨物還是以無形資產以及不動產投資入股，都屬于增值稅征稅范圍。如增值稅做到不征，還是跟上述出售方式增值稅政策分析的那樣，把單純的資產投資行為轉變為將資產、負債、勞動力打包轉讓的資產重組行為。稅負計算同出售方式，不再贅述。2.企業所得稅根據《關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》財稅〔2014〕116號：一、居民企業（以下簡稱企業）以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。B股份公司以實物資產投資新設立的子公司D，所得稅處理可以選用以下三種方式：B股份公司可以選擇按財產轉讓收入正常繳納企業所得稅；也可以按上述116號文件規定，在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，計算繳納企業所得稅；還可以選擇按國家稅務總局公告2015年40號公告第一條第（一）款規定不確認所得（在資產劃轉方式中分析）。3.土地增值稅根據《財政部稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》財稅〔2018〕57號第四條單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資，對其將房地產轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。按照上述政策規定，“改制重組”這幾個字已經成為享受房地產投資入股暫不征收土增稅的一個重要前提條件，然而現行政策并未對“改制重組”進行明確解釋。一般認為，對于企業的經濟結構和法律結構的改變都應該屬于改制重組行為，原則上政策不應做過多限制，實踐中各地稅務機關對于這個問題的理解各不相同。B股份公司將分公司改為新設立的子公司D，對雙方來說，都應該屬于經濟結構和法律結構的改變，況且國有企業改制重組行為是非常普遍的，實踐中各地稅務機關對國有企業的改制行為普遍認定為可以適用57號文，所以可提前與主管稅務機關溝通確認適用57號文按暫不征稅處理。4.印花稅印花稅征稅的原則是只對稅目稅率表中列舉的憑證征稅，而投資入股協議并不在正列舉范圍之內。因此實踐中一般認為不應該將投資入股合同繳納印花稅。被投資單位新設立的子公司D要按照"實收資本"與"資本公積"兩項的合計增加金額計算繳納印花稅，按萬分之五稅率減半征收印花稅。D公司資金賬簿計稅：38070*0.5‰/2=9.52萬元。5.契稅根據《財政部稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號）第六條：母公司以土地、房屋權屬向其全資子公司增資，視同劃轉，免征契稅。按上述政策，新設立的子公司D接受投資的土地、房屋權屬免征契稅。（五）資產劃轉方式涉稅分析。1.增值稅政策依據及分析同上，如增值稅做到不征，還是跟上述出售、投資方式增值稅政策分析的那樣，把單純的資產劃轉行為轉變為將資產、負債、勞動力打包轉讓的資產重組行為。2.企業所得稅根據《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）相關規定，資產劃轉分兩種情況處理：一種是母公司獲得子公司股權支付或非股權支付：劃出方B股份公司如果獲得股權支付，增加長期股權投資，新設立的子公司D按接收投資處理。新設立的子公司D接收的資產計稅基礎以原來在B股份公司的原計稅基礎確定。對劃出方B股份公司來說，如獲得股權支付，這樣也是符合非貨幣性資產投資分五年繳納企業所得稅的政策，所以雙方也可以選擇按非貨幣性資產投資政策處理；另一種是母公司沒有獲得任何股權或非股權支付：劃出方B股份公司按沖減實收資本（包括資本公積，下同）處理，新設立的子公司D按接受投資處理。新設立的子公司D接收的資產計稅基礎以原來在B股份公司的原計稅基礎確定。3.土地增值稅如果B股份公司獲得股權支付，政策分析同上述投資方式一樣，與主管稅務機關溝通爭取適用57號文按暫不征稅處理。如果B股份公司未獲得股權支付，從《土地增值稅實施細則》和財稅〔1995〕48號文的規定來看，不同企業之間的房地產無償劃撥不屬于現行政策中規定的以無償贈與方式轉讓房地產的行為，因此，從基本政策的角度來看，這種行為不屬于應當不征收土地增值稅的行為。4.印花稅印花稅征稅的原則是只對稅目稅率表中列舉的憑證征稅，而資產劃轉協議并不在正列舉范圍之內或沒有金額，因此實踐中一般認為不應該將資產劃轉協議繳納印花稅。被投資單位新設立的子公司D要按照"實收資本"與"資本公積"兩項的合計增加金額計算繳納印花稅，按萬分之五稅率減半征收印花稅。D公司資金賬簿計稅：38070*0.5‰/2=9.52萬元。5.契稅新設立的子公司D接受轉讓的土地、房屋權屬可以免征契稅。（六）最終方案實施。由于B股份公司一直處于虧損狀態，所以重組方式按照評估價值（公允價值）將C分公司資產投資到新設立的子公司D，與其關聯的債權、債務、勞動力一并轉讓到D公司，不征收增值稅，B股份公司正常就算企業所得稅轉讓所得，由于一直虧損，所以實際彌補虧損后也不納稅，D公司接受資產按公允價值確認計稅基礎并計提折舊。土地增值稅經與主管稅局溝通適用57號文按暫不征稅處理。D公司按照"實收資本"與"資本公積"兩項的合計增加金額計算繳納印花稅，契稅免征。整個重組方案的實施最終只有D公司繳納了印花稅，最終稅負是38070*0.5‰/2=9.52萬元，稅收成本做到了最優。
三、結語
綜上所述，國有企業在重組時存在諸多方式，不同的重組方式稅收負擔是不同的，本文根據國有企業重組籌劃的特點，流程，以具體案例來分析不同的重組方式涉及到各個稅種的政策分析，根據企業的實際情況，合理規劃稅收，選擇一般性稅務處理或特殊性稅務處理，進而降低企業在并購重組過程中的稅負負擔。
參考文獻
［1］雷霆.資本交易稅務疑難問題解析與實務指引［M］.北京:中國法制出版社,2016.
［2］徐賀.資本交易稅收實務［M］.北京:中國稅務出版社,2019.
作者:于妍 單位:中國節能環保集團有限公司