民族文化下管理會計(jì)發(fā)展比較淺析

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摘要：民族文化作為一個(gè)國家人民共同的心理程序，具有高度延續(xù)性和群體認(rèn)同性等特征，影響著國家的管理會計(jì)制度建設(shè)和企業(yè)管理會計(jì)行為。本文從民族文化視角深入研究了管理會計(jì)的發(fā)展，并以美國和日本的管理會計(jì)發(fā)展差異為例，研究了民族文化對管理會計(jì)的作用機(jī)理，梳理了美、日兩國管理會計(jì)在制度建設(shè)、工具特征、控制方法三個(gè)方面的差異，并深入剖析了產(chǎn)生這種差異的民族文化因素，并進(jìn)一步闡述了我國民族文化特征，在此基礎(chǔ)上分析了我國管理會計(jì)建設(shè)和發(fā)展的路徑。

關(guān)鍵詞：文化視角民族文化管理會計(jì)

一、引言

2016年財(cái)政部發(fā)布了《管理會計(jì)基本指引》并陸續(xù)發(fā)布了《管理會計(jì)應(yīng)用指引》，引起了管理會計(jì)應(yīng)用的熱潮，目前很多管理會計(jì)工具多發(fā)源于西方和日本等國家，受限于歐美文化影響，基本上都是基于西方文化情境構(gòu)建的研究范式。在堅(jiān)定文化自信環(huán)境下，根植我國本土文化情境開展管理會計(jì)研究，進(jìn)而發(fā)揮管理會計(jì)在提升企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造中的作用。正如王斌所指出，管理會計(jì)研究及應(yīng)用在突出工具理性的同時(shí)，更需要研究其文化制度屬性[1]。民族文化作為一個(gè)國家社會成員的核心價(jià)值觀念和思維方式，通過形成隱性的非正式約束和規(guī)范機(jī)制，一定程度上潛移默化地影響著管理會計(jì)的發(fā)展，如諾貝爾獎獲得者道格拉斯.C.諾思所指出的，“即使在最發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)中，正式規(guī)則也只是決定行為選擇總體約束的小部分，大部分行為空間是習(xí)慣、倫理等非正式規(guī)則來約束的。”新經(jīng)濟(jì)社會學(xué)的嵌入性理論也強(qiáng)調(diào)任何組織行為都嵌入到社會的經(jīng)濟(jì)制度和非經(jīng)濟(jì)制度中，包括文化、宗教等非經(jīng)濟(jì)制度及功能發(fā)揮與經(jīng)濟(jì)制度具有同樣重要的作用。實(shí)際上，行為會計(jì)的研究很早主張管理會計(jì)的人文化，強(qiáng)調(diào)管理會計(jì)要重視人的悟性和文化影響。基于此，本文從民族文化視角展開研究，可能的貢獻(xiàn)在于：在管理會計(jì)應(yīng)用和研究的熱潮下，基于文化情境從跨學(xué)科角度研究管理會計(jì)問題，在豐富研究視角的同時(shí)，一定程度上為未來大樣本實(shí)證提供思路，具有一定的理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。

二、民族文化對管理會計(jì)的作用機(jī)理分析：以美國、日本對比為例

（一）美國、日本管理會計(jì)的差異分析

（1）管理會計(jì)制度建設(shè)的差異分析。美國管理會計(jì)制度建設(shè)是由職業(yè)團(tuán)體及企業(yè)共同主導(dǎo)推進(jìn)。一方面民間性職業(yè)團(tuán)體是美國管理會計(jì)發(fā)展和推進(jìn)的主導(dǎo)機(jī)構(gòu)。會計(jì)組織團(tuán)體尤其是美國管理會計(jì)師協(xié)會（TheInstituteofManagementAccountants，簡稱IMA）是管理會計(jì)發(fā)展和推動的主要力量，該協(xié)會1919年由民間專業(yè)人士在紐約州布法羅市成立，對美國及全球管理會計(jì)發(fā)展都發(fā)揮了重要作用。IMA主要通過注冊管理會計(jì)師認(rèn)證、社交平臺建立商業(yè)聯(lián)系、后續(xù)教育推進(jìn)、出版《管理會計(jì)季刊》、《教育案例期刊》等期刊和時(shí)事通訊、研究行業(yè)前沿的最佳實(shí)踐等方式推進(jìn)管理會計(jì)的發(fā)展。另一方面企業(yè)也是管理會計(jì)發(fā)展的重要推動主體。從新英格蘭紡織廠采用成本管理方法、卡耐基鋼鐵公司運(yùn)用成本報(bào)表、杜邦火藥公司以凈資產(chǎn)收益率為核心指標(biāo)的分析體系，都是由企業(yè)界開始實(shí)施并在以后的企業(yè)管理實(shí)踐中逐漸推廣開的。日本管理會計(jì)制度建設(shè)則是由政府及相關(guān)部門主導(dǎo)推進(jìn)。日本很多規(guī)章制度都是由政府部門主導(dǎo)進(jìn)行頒布的，早在1953年日本政府就制定了《中小企業(yè)的成本計(jì)算要領(lǐng)》，大藏省企業(yè)會計(jì)審議會曾多次前往富士紡織、三菱電器、住友化學(xué)等調(diào)研，并制定《成本計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)》等相關(guān)制度。20世紀(jì)90年代，隨著生態(tài)問題的日益嚴(yán)重，日本環(huán)境廳率先頒布了環(huán)境管理會計(jì)制度，通過《關(guān)于環(huán)保成本公式指南》等文件中細(xì)化的制度規(guī)定、可量化的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，明確規(guī)定了對于企業(yè)環(huán)境管理的具體要求。經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)省等部門又陸續(xù)頒布《企業(yè)環(huán)境績效指南》、《環(huán)境保全成本分類指導(dǎo)書》和《環(huán)境報(bào)告書指南》等系列的規(guī)章制度，為企業(yè)開展環(huán)境管理會計(jì)確立了具體的規(guī)范。隨后各個(gè)地區(qū)建立了相關(guān)管理機(jī)構(gòu)，落實(shí)政府制訂的規(guī)章制度。（2）管理會計(jì)工具特征的差異分析。美國管理會計(jì)工具體現(xiàn)了量化和模型化的特征。美國管理會計(jì)工具方法大多通過建立數(shù)學(xué)模型，采用嚴(yán)密的邏輯規(guī)范推導(dǎo)的數(shù)理表達(dá)方式。具體而言，如量本利分析中盈虧平衡點(diǎn)運(yùn)用一般性代數(shù)，運(yùn)用數(shù)量化模型和圖形揭示了成本、銷售量、銷售單價(jià)和利潤等變量間的規(guī)律性聯(lián)系；預(yù)算管理采用了矩陣代數(shù)模型，通過對企業(yè)整體經(jīng)營活動、經(jīng)費(fèi)開支量化安排，編制銷售、生產(chǎn)、人工、材料、采購等預(yù)算，最后形成預(yù)計(jì)的三大報(bào)表；庫存管理領(lǐng)域中運(yùn)用了層次分析模型以及非線性規(guī)劃模型，假定不存在缺貨現(xiàn)象、存貨均勻消費(fèi)、訂貨能一次性到貨、不存在數(shù)量折扣優(yōu)化等前提條件，最后形成了經(jīng)濟(jì)訂貨量模型。日本管理會計(jì)工具則體現(xiàn)出精確和精細(xì)化的特征。日本會計(jì)工具方法大多運(yùn)用精益思維的方式通過細(xì)化的管理方法來實(shí)現(xiàn)管理控制的。具體而言，如成本企畫是通過逐層次、不斷降低并擠壓成本的多重循環(huán)來實(shí)施的，即運(yùn)用“設(shè)定→分解→達(dá)到→再設(shè)定→再分解……”地過程，通過市場、設(shè)計(jì)和制造等多個(gè)部門實(shí)施價(jià)值工程來達(dá)到預(yù)期目標(biāo)；阿米巴經(jīng)營中通過單位時(shí)間核算制對各單元經(jīng)營成果進(jìn)行計(jì)量，以“元/每小時(shí)”為單位，清晰、實(shí)時(shí)地記錄每個(gè)阿米巴單元的投人和產(chǎn)出，詳細(xì)地計(jì)算每個(gè)阿米巴平均一小時(shí)勞動時(shí)間的產(chǎn)出附加價(jià)值；精益成本管理將精確思維貫穿于研發(fā)、生產(chǎn)、營銷等成本規(guī)劃、維持及改善階段的全面管理中，通過對所有環(huán)節(jié)和流程細(xì)化的管理控制，有效地減少庫存浪費(fèi)和時(shí)間耗費(fèi)，使成本得以最大化地控制。（3）管理會計(jì)控制方法的差異分析。美國管理會計(jì)主要采用剛性和個(gè)體控制方法。美國管理會計(jì)發(fā)展具有明顯的經(jīng)濟(jì)學(xué)路徑依賴特征，管理會計(jì)誕生和發(fā)展都是在直接或間接地汲取經(jīng)濟(jì)學(xué)思想基礎(chǔ)上拓展而來的?；诶硇越?jīng)濟(jì)人假設(shè)，管理會計(jì)強(qiáng)調(diào)通過明確的控制手段來實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤的最大化。在管理會計(jì)工具方法的實(shí)施過程中，一方面主張剛性的控制方法來實(shí)現(xiàn)最大的收益或者最低的風(fēng)險(xiǎn)，如進(jìn)行長期投資決策要進(jìn)行理性的成本和收益計(jì)算，按照凈現(xiàn)值最大化抑或內(nèi)含報(bào)酬率的最佳進(jìn)行決策，在已定收益條件下盡可能使風(fēng)險(xiǎn)降低到最低，或在已定風(fēng)險(xiǎn)條件下，盡可能使收益最大化。另一方面主張用標(biāo)準(zhǔn)化、定量化方法來達(dá)到最優(yōu)效果，如為確保全面預(yù)算管理的實(shí)施，需要嚴(yán)格按照預(yù)算編制、執(zhí)行、差異分析和考核的閉環(huán)系統(tǒng)進(jìn)行，強(qiáng)調(diào)按照既定程序建立完整的責(zé)任體系、授權(quán)審批和程序標(biāo)準(zhǔn)等正規(guī)化的控制機(jī)制。日本管理會計(jì)則主要采用柔性和集體控制方法。日本管理會計(jì)控制常常采用柔性及含蓄的控制方法，關(guān)注整個(gè)集體利益的實(shí)現(xiàn)。如目標(biāo)成本法實(shí)施需要組建“跨職能部門”團(tuán)隊(duì)，跨職能團(tuán)隊(duì)需要設(shè)計(jì)、采購、生產(chǎn)、工程、會計(jì)等內(nèi)部橫向人員的組合，團(tuán)隊(duì)中每個(gè)人員都需摒棄局部利益觀念，利用價(jià)值工程參與到企業(yè)整體管理中，從而實(shí)現(xiàn)整體利益最大化；在阿米巴經(jīng)營中，通過大家族主義哲學(xué)激發(fā)每個(gè)員工創(chuàng)造力，每個(gè)獨(dú)立單元都直接面對外部市場，并把競爭機(jī)制傳導(dǎo)到內(nèi)部，推動單元創(chuàng)新來提高單位時(shí)間附加值，從而驅(qū)動企業(yè)整體競爭力提高。

（二）美、日管理會計(jì)差異的民族文化視角解釋

（1）高低權(quán)利距離文化的差異影響了管理會計(jì)的制度建設(shè)。美國職業(yè)團(tuán)體及企業(yè)推動的管理會計(jì)制度建設(shè)源于美國的低權(quán)力距離文化。起源新英格蘭地區(qū)的美國文化，移民多是清教徒，在反抗統(tǒng)治中，形成了抗?fàn)幰庾R、民主平等的自由精神，形成了自由平等的低權(quán)力距離文化。低權(quán)利距離文化不僅影響著人們的認(rèn)知結(jié)構(gòu)，還深刻地調(diào)整著個(gè)人和社會的秩序關(guān)系。低權(quán)力距離對權(quán)利的服從度較低，主張政府職能主要是維護(hù)法律和秩序，強(qiáng)調(diào)最小干預(yù)。低權(quán)利文化下政府作用的有限性，促進(jìn)了社會團(tuán)體和企業(yè)發(fā)揮著更大的作用，一定程度上致使作為民間職業(yè)團(tuán)體的管理會計(jì)師協(xié)會成為管理會計(jì)推進(jìn)的主導(dǎo)機(jī)構(gòu)。管理會計(jì)師協(xié)會運(yùn)用專業(yè)導(dǎo)向制定準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)、進(jìn)行資質(zhì)認(rèn)證、推進(jìn)教育項(xiàng)目等，管理會計(jì)制度建設(shè)不再依賴國家法律法規(guī)和相關(guān)部門的干預(yù)、推動。日本政府及相關(guān)部門主導(dǎo)推動的管理會計(jì)制度建設(shè)源于日本的高權(quán)力距離文化。作為四面臨海的島國，孤懸東洋和多山狹長的地理?xiàng)l件形成了早期家族制度的生產(chǎn)方式，族長擁有權(quán)威并制定行為準(zhǔn)則以約束家族人行為，逐漸使得整個(gè)社會形成了對集體決策絕對服從的導(dǎo)向。日本高權(quán)力距離文化體現(xiàn)在政治管理體系中，形成了政府行政主導(dǎo)型的管理體制，進(jìn)而影響著管理會計(jì)發(fā)展。管理會計(jì)的很多規(guī)章制度主要是由政府及相關(guān)主管部門頒布的，并在出臺以后相繼頒布細(xì)化的一系列規(guī)范體系，要求企業(yè)去嚴(yán)格實(shí)施和執(zhí)行。甚至政府通過財(cái)政資金補(bǔ)助等方式來推動管理會計(jì)制度的實(shí)施，如對大量投入環(huán)保的企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)助來引導(dǎo)企業(yè)環(huán)境管理行為。（2）理性主義文化與匠人精進(jìn)文化的差異影響了管理會計(jì)工具特征。美國管理會計(jì)工具注重采用量化、模型化等數(shù)理表達(dá)方式，源于美國的理性主義文化。美國文化源于歐洲，歐洲歷來重視定量化的理性主義思維。為了把控地中海地區(qū)的貿(mào)易，古代腓尼基人就用數(shù)學(xué)方法進(jìn)行算賬。第二次工業(yè)革命以來，得益于科學(xué)技術(shù)發(fā)展的美國，自然科學(xué)強(qiáng)調(diào)工具理性的文化成為主流的價(jià)值觀。理性主義所蘊(yùn)含的量化的、標(biāo)準(zhǔn)化的方法成為社會整體的價(jià)值導(dǎo)向，使得作為社會科學(xué)的經(jīng)濟(jì)學(xué)與精密的自然科學(xué)物理學(xué)等一樣，成為充滿著各種定律和公式的學(xué)科。以經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的美國管理會計(jì)發(fā)展，必然呈現(xiàn)出理性主義印記明顯的工具化特征，使管理會計(jì)工具多采用了邏輯的、精確的表達(dá)方法，依賴量化的數(shù)學(xué)語言，通過精密和嚴(yán)格的各種定律和公式來進(jìn)行表達(dá)?；诓粩嗟夭捎脭?shù)據(jù)分析的驗(yàn)證探索，使得管理會計(jì)方法和公式能夠更加標(biāo)準(zhǔn)化和定量化，形成了管理會計(jì)工具量化和模型化的特征。如王斌等[5]所指出的，西方整個(gè)經(jīng)濟(jì)史都是以會計(jì)為工具的經(jīng)濟(jì)理性主義的歷史。日本管理會計(jì)工具精確和精細(xì)化的特征源于匠人精進(jìn)文化。在日本經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)程中，江戶時(shí)期手工業(yè)階層獨(dú)立了出來，這些以手工制造為職業(yè)的群體被稱成“匠人”。匠人群體不為外部利益觸動，不僅對于技術(shù)和工藝精益求精，而且對產(chǎn)品品質(zhì)精工細(xì)作、精益求精，并將工作視為實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值的方式。匠人嚴(yán)謹(jǐn)和細(xì)膩的精進(jìn)文化，深刻影響著企業(yè)的管理哲學(xué)，使企業(yè)不斷追求精益求精的品質(zhì)。對高質(zhì)量產(chǎn)品和服務(wù)無止境地追求，也深刻地影響著管理會計(jì)的發(fā)展，形成了與精進(jìn)文化匹配的管理會計(jì)特征。如阿米巴經(jīng)營是按照工序、產(chǎn)品、地區(qū)等對各個(gè)單元進(jìn)行細(xì)化，從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)費(fèi)最小化和銷售額最大化。精益成本管理更是將精細(xì)文化融入到對產(chǎn)品的質(zhì)量管理中，通過“精”使得產(chǎn)品質(zhì)量達(dá)到零瑕疵，通過“細(xì)”使得整個(gè)經(jīng)營過程達(dá)到用最少投入實(shí)現(xiàn)最大產(chǎn)出。也正是基于精進(jìn)文化與管理會計(jì)工具方法的融合，奠定了日本企業(yè)高質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)。（3）個(gè)體主義文化與集團(tuán)主義文化的差異影響了管理會計(jì)控制方法。美國管理會計(jì)以剛性為主的控制方法制源于個(gè)體主義文化。美國是典型的個(gè)體主義國家，個(gè)體主義指數(shù)（IDV）為91分，排名第1位（Hofstede，1987）。個(gè)體主義文化倡導(dǎo)追求個(gè)人權(quán)利，注重個(gè)體權(quán)利和責(zé)任的界定與細(xì)化。同時(shí)，美國作為基督教國家，基督教以人性惡為假設(shè)，認(rèn)為自私、欺詐、利己與暴力等因素是人與生俱來的，為遏制人性的貪婪，必然實(shí)施嚴(yán)格的控制。個(gè)體主義文化影響了管理會計(jì)試圖采用嚴(yán)密嚴(yán)格的管理工具、詳細(xì)的規(guī)則體系、剛性的規(guī)章制度、清晰明確的管理過程來規(guī)范執(zhí)行者的行為。通過采用剛性控制方法，以嚴(yán)格的法律達(dá)到管理的效果。日本管理會計(jì)注重柔性控制源于集團(tuán)主義文化。日本傳統(tǒng)上是以漁業(yè)和農(nóng)耕為主的民族，漁業(yè)以海上捕撈為主，兇險(xiǎn)的環(huán)境要求勞作者間密切配合，農(nóng)耕生活主要以水稻種植為主，且70%的水稻都是在山地上種植，水稻經(jīng)營從插秧播種、灌溉到收獲需依靠多人協(xié)作的集體作業(yè)完成。漁業(yè)和農(nóng)耕為主的生產(chǎn)生活方式使得日本形成了相互協(xié)作的集團(tuán)主義文化。在現(xiàn)代工業(yè)企業(yè)中，集團(tuán)主義文化影響著員工的責(zé)任感和歸屬感，使管理會計(jì)的控制基本單元不是個(gè)人而是以團(tuán)隊(duì)為主。集團(tuán)主義下的“大家族主義”價(jià)值觀，促使企業(yè)內(nèi)部構(gòu)筑了家庭成員般的人際關(guān)系，使團(tuán)隊(duì)內(nèi)部相互信任。集團(tuán)主義文化影響下的管理會計(jì)控制方法不再主要依靠剛性的制度控制，表現(xiàn)出更多的是柔性合作和自我控制。

三、民族文化視角下我國管理會計(jì)的建設(shè)發(fā)展

從美日管理會計(jì)發(fā)展可以看出，管理會計(jì)發(fā)展和創(chuàng)新在一定程度上是文化影響的產(chǎn)物。如彼得·德魯克所說，“管理是以文化為轉(zhuǎn)移的，并且受其社會的價(jià)值、傳統(tǒng)等支配。管理愈能夠運(yùn)用一個(gè)社會的傳統(tǒng)價(jià)值觀和信念，它就愈能取得成功?！蔽覈芾頃?jì)的發(fā)展也必然需要考慮我國的文化情境。

（一）我國民族文化的基本特征

地處歐亞大陸的中華民族，基于大河內(nèi)陸的地理特征，歷經(jīng)了5000多年文明歷史孕育了源遠(yuǎn)流長獨(dú)具特色的中華文化，我國民族文化具有家國情懷等特征的同時(shí)，也呈現(xiàn)出如下特征。第一，高權(quán)力距離行政文化。我國文化起源于血緣和氏族系統(tǒng)的部落，思想根植于氏族關(guān)系的宗法制社會，在長達(dá)數(shù)千年的社會中形成了家天下的統(tǒng)治模式，社會結(jié)構(gòu)中形成一套等級分明的體系，“普天之下莫非王土，率土之濱莫非王臣”“親親父為首”“尊尊君為上”等是維護(hù)社會秩序的法則。中國屬于高權(quán)力距離下文化，權(quán)力距離指數(shù)（PDI）為80分，在74個(gè)國家中排名為12位（Hofstede，1987）。高權(quán)力距離文化在社會管理中體現(xiàn)為政府主導(dǎo)的行政文化，政府成為社會資源配置的主要力量，國家主要依靠政治和行政手段來運(yùn)作經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)。第二，追求安定的穩(wěn)健文化。生發(fā)孕育于黃河流域和長江流域的中華文明，因充沛的水系、宜人的氣候、肥沃的土壤奠定了農(nóng)耕社會經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)模式，農(nóng)耕社會耕耘稼穡的規(guī)律化作業(yè)模式，使得依靠自給自足就可以世代繁衍生息。穩(wěn)定規(guī)律化的農(nóng)耕社會形成內(nèi)斂自守的穩(wěn)健文化，與西方遠(yuǎn)洋貿(mào)易面臨挑戰(zhàn)所形成的冒險(xiǎn)精神不同，人們處理問題常常追求平衡自守，避免“過猶不及”。第三，系統(tǒng)思維文化。中華民族重要思維方式強(qiáng)調(diào)萬物存在和變化都具有整體性，如《周易》《老子》《呂氏春秋》等都主張宇宙是由天、地、人三大要素所組成的有機(jī)結(jié)合系統(tǒng)?！疤烊撕弦弧彼枷雱t強(qiáng)調(diào)人類與自然的和諧和統(tǒng)一，認(rèn)為人類與天地萬物屬于同一個(gè)有機(jī)的系統(tǒng)，人類需要遵守自然法則和萬物規(guī)律，人類與大自然是息息相通的一體。“大制不割”則崇尚道體合一和萬物的渾然和諧，提倡為政者不割裂事理，使萬物各遂其性，道貫通天地、不分不割。系統(tǒng)思維文化影響著人們的生產(chǎn)生活，如主張農(nóng)事活動要與大自然季節(jié)時(shí)令相統(tǒng)一，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)耕、種、收、藏等活動只有與大自然系統(tǒng)一致，才能獲得豐收。

（二）基于我國民族文化特征的管理會計(jì)建設(shè)發(fā)展路徑

（1）管理會計(jì)政策制訂及推行需要政府及企業(yè)高層的主導(dǎo)?；谖覈饕揽啃姓侄蝸磉\(yùn)作經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的高距離文化特征，從宏觀層面來看，管理會計(jì)政策應(yīng)該主要由政府部門來主導(dǎo)推動，將更有利于管理會計(jì)的發(fā)展?，F(xiàn)實(shí)來看，與西方國家管理會計(jì)主要由民間性會計(jì)職業(yè)團(tuán)體推進(jìn)不同，我國管理會計(jì)制度政策的制定主要源于政府的推動，從建國之初，政府主導(dǎo)從前蘇聯(lián)引進(jìn)包括著品種法、分步法、定額法等成本計(jì)算方法，1995年財(cái)政部頒布《企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益評價(jià)指標(biāo)體系》，2004年國資委頒布《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核辦法》，尤其2014年財(cái)政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》以及后續(xù)頒布的《管理會計(jì)基本指引》和應(yīng)用指引等，更是極大地推動了管理會計(jì)的迅猛發(fā)展。正如王滿[5]研究指出，中國管理會計(jì)指導(dǎo)性文件由國家財(cái)政部制定，具備制度形式的強(qiáng)制指導(dǎo)效應(yīng)，對管理會計(jì)研究的推動作用十分顯著。從企業(yè)層面來看，在管理會計(jì)應(yīng)用如火如荼的熱潮中，為保證管理會計(jì)的實(shí)施效果，企業(yè)應(yīng)由高層管理者主導(dǎo)進(jìn)行實(shí)施推行。因?yàn)楦邔庸芾碚咛幱谄髽I(yè)權(quán)力的中心，是企業(yè)重大決策的制定者，在企業(yè)發(fā)展中扮演著重要的角色，這種核心地位決定了企業(yè)高管具有較大的權(quán)威性。鑒于權(quán)力和服從的需要,不管是生產(chǎn)要素的配置，還是生產(chǎn)組織方式改進(jìn)或管理工具的采用，高層管理者都會產(chǎn)生更大的影響力。作為在企業(yè)規(guī)劃、決策、控制和評價(jià)等方面發(fā)揮著重要職能的管理會計(jì)，無論是制度的建立還是具體工具方法的實(shí)施都需要高層管理者的支持，正如全面預(yù)算管理在很多企業(yè)被冠以“一把手”工程的稱謂，基于我國高距離文化特征，只有高層管理者主導(dǎo)推進(jìn)的管理會計(jì)才能得以有效實(shí)施。（2）管理會計(jì)建設(shè)及實(shí)施應(yīng)采用漸進(jìn)式的推進(jìn)策略?；谖覈非笃胶夂桶捕ǖ姆€(wěn)健文化特征，應(yīng)該采用逐步地漸進(jìn)式的推進(jìn)方式，才能使管理會計(jì)在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造中發(fā)揮最大效應(yīng)。實(shí)際上，財(cái)政部也是通過規(guī)劃路線圖方式逐步推進(jìn)管理會計(jì)制度建設(shè)。2014年《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》發(fā)布后，隨即提出了管理會計(jì)制度建設(shè)推行和實(shí)施的路線圖，兩年后發(fā)布《管理會計(jì)基本指引》，隨后分三次相繼發(fā)布了《管理會計(jì)應(yīng)用指引》，目前形成了包括戰(zhàn)略管理、作業(yè)預(yù)算、風(fēng)險(xiǎn)清單及行政事業(yè)單位等34項(xiàng)應(yīng)用指引內(nèi)容。財(cái)政部管理會計(jì)指導(dǎo)性文件頒布促進(jìn)了管理會計(jì)的應(yīng)用，行業(yè)部門和企業(yè)也應(yīng)該基于穩(wěn)健方式，采用從制度建設(shè)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)推廣及企業(yè)全面實(shí)施管理會計(jì)等的逐步式方案推進(jìn)管理會計(jì)的實(shí)施應(yīng)用。行業(yè)管理部門推廣和實(shí)施管理會計(jì)時(shí)，應(yīng)采用“先經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，后推廣應(yīng)用”模式，采用分批試點(diǎn)、逐步推廣的路徑，管理部門應(yīng)該采用在局部地區(qū)或者部分企業(yè)試點(diǎn)后，再樹立標(biāo)桿將試點(diǎn)的優(yōu)秀案例進(jìn)行大面積推廣，使管理會計(jì)工具方法適應(yīng)行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r?；蛘咝袠I(yè)主管部門針對行業(yè)領(lǐng)先企業(yè)先量身定制，在取得一定成果后再深化應(yīng)用和總結(jié)提升，進(jìn)而拓展、輻射到行業(yè)內(nèi)的所有企業(yè)。企業(yè)也應(yīng)該通過按部就班的步驟漸進(jìn)性地實(shí)施管理會計(jì)工具，采用分階段和分部門方式逐步展開，即當(dāng)前一階段或某一部門（或分子公司）實(shí)施試行已取得一定成效后，再在整個(gè)公司或者集團(tuán)內(nèi)廣泛推廣，從而避免盲目實(shí)施可能帶來的風(fēng)險(xiǎn)，穩(wěn)中求進(jìn)發(fā)展路徑一定程度上保障管理會計(jì)的實(shí)施效果，并推進(jìn)管理會計(jì)的有效落地。（3）管理會計(jì)建設(shè)和實(shí)施需要形成完整性的系統(tǒng)。我國企業(yè)學(xué)習(xí)并引進(jìn)的包括經(jīng)濟(jì)增加值、平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本法等西方管理會計(jì)工具，但上述管理會計(jì)工具方法之間都是獨(dú)立的單元和內(nèi)容，呈現(xiàn)了局部或碎片化的特征。基于我國系統(tǒng)思維文化，管理會計(jì)建設(shè)和實(shí)施需要注重整體的完整性。實(shí)際上，財(cái)政部發(fā)布的一系列制度文件，已經(jīng)形成了相對完整的框架體系。指導(dǎo)意見中強(qiáng)調(diào)通過“4+1”形成管理會計(jì)發(fā)展體系，分別從理論體系、指引體系、人才隊(duì)伍、信息系統(tǒng)和咨詢服務(wù)等方面明確了具體任務(wù)。后續(xù)進(jìn)一步通過基本指引、應(yīng)用指引和示范案例形成完整的管理會計(jì)內(nèi)容體系，三者相互結(jié)合、相互支撐構(gòu)筑的管理會計(jì)內(nèi)容，使相關(guān)部門和企業(yè)在推行和應(yīng)用管理會計(jì)之時(shí)，以基本指引為基礎(chǔ)，以應(yīng)用指引作為參照，并通過典型案例作為榜樣找到相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)。具體到《管理會計(jì)應(yīng)用指引》，是以第100號戰(zhàn)略管理為引領(lǐng)，以實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)為核心，以預(yù)算管理、成本管理、營運(yùn)管理等為工具和方法展開，充分考慮了不同部分業(yè)務(wù)目標(biāo)之間的有效整合。企業(yè)實(shí)施管理會計(jì)時(shí)同樣需要運(yùn)用系統(tǒng)思維的思想，注重管理會計(jì)整體與環(huán)境、整體與部分、部分與部分的互相作用，注重管理會計(jì)工具間的整體協(xié)同。企業(yè)在推行管理會計(jì)時(shí)，要使管理會計(jì)各工具方法之間形成嚴(yán)密的邏輯性和兼容性，通常應(yīng)以戰(zhàn)略規(guī)劃體系為引領(lǐng)，通過全面預(yù)算管理對戰(zhàn)略進(jìn)行分解，通過業(yè)績評價(jià)對戰(zhàn)略執(zhí)行效果進(jìn)行評價(jià)，最后形成完整的管理報(bào)告系統(tǒng)。同時(shí)，管理會計(jì)體系建立還需要注重與業(yè)務(wù)融合，與人員融合、與信息融合等。只有通過管理會計(jì)各要素之間以及與企業(yè)整體耦合匹配形成的合力，才能發(fā)揮管理會計(jì)在整體經(jīng)營中的最大效應(yīng)。國家之間管理會計(jì)的區(qū)別歸根到底在于文化差異和歷史傳統(tǒng)差異。民族文化折射出一個(gè)國家人民的思維模式，文化影響著管理會計(jì)的制度建設(shè)和企業(yè)的管理會計(jì)行為?；谖幕榫尺M(jìn)行管理會計(jì)制度建設(shè)和工具方法應(yīng)用，才能使管理會計(jì)不會出現(xiàn)理論與實(shí)踐上的“邏輯悖論”，從而針對性地指導(dǎo)企業(yè)管理實(shí)踐，促進(jìn)企業(yè)運(yùn)用管理會計(jì)工具方法的適應(yīng)性和有效性。

作者:范英杰 張歌 單位:青島大學(xué)商學(xué)院