林業(yè)會(huì)計(jì)雙軌制模式改革

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摘要：生態(tài)環(huán)境問(wèn)題日益嚴(yán)峻以及人們環(huán)保意識(shí)逐步增強(qiáng)的新形勢(shì)下，以財(cái)務(wù)核算為核心的傳統(tǒng)林業(yè)會(huì)計(jì)體系已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)利益相關(guān)者獲取生態(tài)環(huán)保會(huì)計(jì)信息的需求。將生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)納入林業(yè)會(huì)計(jì)并重構(gòu)林業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)成為了亟待探討的關(guān)鍵問(wèn)題。文章在結(jié)合我國(guó)林業(yè)市場(chǎng)發(fā)展?fàn)顩r和林業(yè)會(huì)計(jì)現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，對(duì)新形勢(shì)下推行林業(yè)會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)、困境和模式進(jìn)行了探討，提出了“財(cái)務(wù)-生態(tài)”雙軌制會(huì)計(jì)改革模式，對(duì)于推動(dòng)我國(guó)林業(yè)會(huì)計(jì)改革和發(fā)展具有重要的參考價(jià)值。

關(guān)鍵詞：林業(yè)會(huì)計(jì)雙軌制改革目標(biāo)改革困境改革模式

一、研究背景

我國(guó)是林業(yè)資源大國(guó)，森林資源一方面服務(wù)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)，另一方面執(zhí)行生態(tài)保護(hù)功能。當(dāng)前，我國(guó)林業(yè)正面臨著重要的變革和轉(zhuǎn)折，即傳統(tǒng)的木材產(chǎn)出為主向以生態(tài)保護(hù)為主的歷史性轉(zhuǎn)變。社會(huì)經(jīng)濟(jì)的變化、發(fā)展也推動(dòng)著會(huì)計(jì)領(lǐng)域的變革，將森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)納入林業(yè)會(huì)計(jì)體系已成為了研究的前沿。這既是滿(mǎn)足生態(tài)利益相關(guān)者獲取生態(tài)會(huì)計(jì)信息的需要，也是增強(qiáng)林業(yè)企業(yè)活力和競(jìng)爭(zhēng)力、實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的客觀(guān)要求。為適應(yīng)這種轉(zhuǎn)變，財(cái)政部2006年頒布的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中增加了“公益性生物資產(chǎn)”這一全新生物資產(chǎn)類(lèi)別，指出其主要功能是防護(hù)和保護(hù)環(huán)境，初步實(shí)現(xiàn)了商品林和公益林的分類(lèi)核算。然而，新準(zhǔn)則只是就公益性生物資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的會(huì)計(jì)處理做出了規(guī)范，并未涉及到生態(tài)價(jià)值，因而不能全面反映林業(yè)企業(yè)生態(tài)活動(dòng)的收支狀況，也無(wú)法為森林生態(tài)價(jià)值的利益相關(guān)者提供會(huì)計(jì)信息。因此，新形勢(shì)下有必要對(duì)林業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的重新定位、實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)的制約因素以及改革模式等相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討。

二、林業(yè)會(huì)計(jì)改革目標(biāo)的界定

森林所具有的經(jīng)濟(jì)利益潛能和生態(tài)服務(wù)潛能的雙重屬性，決定了林業(yè)會(huì)計(jì)改革目標(biāo)的雙重性，應(yīng)本著既滿(mǎn)足財(cái)務(wù)信息使用者需求，又滿(mǎn)足生態(tài)信息使用者需求的原則展開(kāi)，科學(xué)合理反映林業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和生態(tài)活動(dòng)的資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程和生態(tài)循環(huán)過(guò)程，構(gòu)建一個(gè)包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和生態(tài)會(huì)計(jì)系統(tǒng)在內(nèi)的綜合林業(yè)會(huì)計(jì)體系。（一）滿(mǎn)足財(cái)務(wù)和生態(tài)兩方面信息使用者的需求。我國(guó)現(xiàn)有生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是基于林業(yè)企業(yè)中與林木相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)處理的內(nèi)容僅涉及價(jià)值存流量，服從于利益相關(guān)者對(duì)于林業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)績(jī)效方面信息的需求，無(wú)法反映生態(tài)活動(dòng)相關(guān)的資金流和生態(tài)流，因而無(wú)法達(dá)到監(jiān)督林業(yè)企業(yè)生態(tài)活動(dòng)和評(píng)價(jià)環(huán)?？?jī)效的目標(biāo)。因此，林業(yè)會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)之一，就是在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)績(jī)效的目標(biāo)下，注重企業(yè)生態(tài)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理和生態(tài)績(jī)效的評(píng)價(jià)，以新的經(jīng)濟(jì)思維模式把生態(tài)因素注入到傳統(tǒng)林業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，從而發(fā)展成為體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展要求的財(cái)務(wù)和生態(tài)并舉的會(huì)計(jì)體系，真實(shí)反映林業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息和生態(tài)環(huán)保信息，達(dá)到既能夠滿(mǎn)足物質(zhì)資本投資者需求，又能夠?yàn)檎h(huán)保部門(mén)等生態(tài)環(huán)保利益相關(guān)者的決策提供有用性的目的。（二）會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)多元化。傳統(tǒng)林業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量以貨幣為單位，反映林木從取得、撫育、更新、采伐到林產(chǎn)品出售過(guò)程中的交易和事項(xiàng)，側(cè)重于對(duì)林業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程的反映和監(jiān)督。林業(yè)會(huì)計(jì)信息需求的全面化對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)提出了新的要求。受當(dāng)前林業(yè)市場(chǎng)發(fā)展?fàn)顩r和經(jīng)濟(jì)技術(shù)等條件的約束，森林的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)尚無(wú)法可靠地通過(guò)貨幣計(jì)量，但是如果忽視這部分生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值的存在，則無(wú)法提供生態(tài)價(jià)值相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。當(dāng)前條件下，森林生態(tài)效益的物理性評(píng)估技術(shù)日臻成熟，特別是對(duì)森林單項(xiàng)生態(tài)服務(wù)價(jià)值的評(píng)估技術(shù)也漸趨完善。因此，生態(tài)環(huán)保方面的信息可以借助物理量等非貨幣形式進(jìn)入信息系統(tǒng)。從林業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看，生態(tài)價(jià)值的衡量需要綜合運(yùn)用物理、貨幣和其他輔助計(jì)量方法，不僅要進(jìn)行定量披露，還要進(jìn)行定性分析和說(shuō)明。因此，應(yīng)當(dāng)推動(dòng)森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)多元化，建立一套科學(xué)嚴(yán)密的方法體系，以保證森林的生態(tài)產(chǎn)品能夠以真實(shí)和公允的價(jià)值入賬和列報(bào)。（三）會(huì)計(jì)要素及科目的科學(xué)設(shè)置?？茖W(xué)設(shè)置會(huì)計(jì)要素及科目是林業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的重要基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)要素及科目設(shè)置的合理與否直接關(guān)系到核算的精度和信息披露的質(zhì)量。在全面反映林業(yè)企業(yè)生態(tài)環(huán)保信息目標(biāo)的導(dǎo)向下，會(huì)計(jì)要素及科目的設(shè)置應(yīng)當(dāng)依據(jù)生態(tài)環(huán)保信息需求狀況和計(jì)量基礎(chǔ)改變而循序漸進(jìn)。在林業(yè)改革的起步階段，由于受林業(yè)市場(chǎng)發(fā)展?fàn)顩r和經(jīng)濟(jì)技術(shù)條件的約束，生態(tài)環(huán)保信息無(wú)法貨幣計(jì)量，也無(wú)現(xiàn)成經(jīng)驗(yàn)可供借鑒，可簡(jiǎn)單設(shè)置反映林業(yè)生態(tài)環(huán)保收支結(jié)余方面的會(huì)計(jì)要素及科目，收入類(lèi)會(huì)計(jì)要素及科目用以反映政府育林基金的投入和其他生態(tài)補(bǔ)償，支出類(lèi)會(huì)計(jì)要素及科目用以反映林業(yè)企業(yè)為生態(tài)保護(hù)付出的成本，比如環(huán)境防護(hù)成本、環(huán)境監(jiān)測(cè)成本等。待相關(guān)條件發(fā)展和成熟，會(huì)計(jì)要素及科目設(shè)置逐步過(guò)渡到類(lèi)似于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要素及科目體系，并逐步實(shí)現(xiàn)與林業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的銜接與整合。

三、林業(yè)會(huì)計(jì)改革面臨的困境

近年來(lái)，無(wú)論是學(xué)術(shù)界還是實(shí)務(wù)工作者，對(duì)林業(yè)會(huì)計(jì)改革必要性的認(rèn)識(shí)更加深刻和統(tǒng)一，改革的呼聲越發(fā)強(qiáng)烈。而認(rèn)清阻礙林業(yè)會(huì)計(jì)改革的因素，是推行改革的重要前提和提升改革成效的關(guān)鍵。（一）缺乏完整的林業(yè)會(huì)計(jì)概念框架。概念框架是直接指導(dǎo)、制定和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)，建立適合我國(guó)國(guó)情的林業(yè)會(huì)計(jì)概念框架，是推動(dòng)林業(yè)會(huì)計(jì)改革的關(guān)鍵。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)林業(yè)會(huì)計(jì)特別是林業(yè)生態(tài)會(huì)計(jì)的理論和方法研究，主要停留在局部和具體問(wèn)題方面，缺乏帶有整體性和大局觀(guān)的概念框架研究。林業(yè)會(huì)計(jì)概念框架的缺失，勢(shì)必造成林業(yè)企業(yè)、政府和其他利益相關(guān)單位在制度、政策和準(zhǔn)則的制定上難以做到協(xié)調(diào)一致。若不盡快開(kāi)展林業(yè)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建和整合工作，勢(shì)必放緩林業(yè)會(huì)計(jì)改革的步伐。（二）落后的林業(yè)生態(tài)補(bǔ)償制度。林業(yè)生態(tài)補(bǔ)償問(wèn)題的實(shí)質(zhì)是對(duì)生態(tài)效益的定價(jià)問(wèn)題，依據(jù)我國(guó)森林法和補(bǔ)償基金管理辦法的有關(guān)規(guī)定，目前我國(guó)生態(tài)補(bǔ)償資金主要來(lái)源于國(guó)家財(cái)政和地方財(cái)政。然而，財(cái)政投入到林業(yè)的資金畢竟是有限的，造成了補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)偏低或補(bǔ)償不能及時(shí)兌現(xiàn)，因此并不能達(dá)到完全性補(bǔ)償生態(tài)產(chǎn)品價(jià)值的目的，而基于市場(chǎng)的林業(yè)生態(tài)補(bǔ)償制度尚處于研究、審定和試點(diǎn)的初步階段，國(guó)家尚未出臺(tái)基于市場(chǎng)的林業(yè)生態(tài)補(bǔ)償相關(guān)的制度。落后的生態(tài)補(bǔ)償制度，不僅削弱了林業(yè)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力，還在會(huì)計(jì)意義上造成了林業(yè)企業(yè)提供的生態(tài)產(chǎn)品無(wú)法以真實(shí)、公允的價(jià)值計(jì)量，無(wú)銷(xiāo)售收入入賬等一系列問(wèn)題，阻斷了生態(tài)價(jià)值的循環(huán)過(guò)程，對(duì)林業(yè)會(huì)計(jì)改革構(gòu)成了制度性障礙。（三）改革模式的選擇尚無(wú)定論。目前，將生態(tài)價(jià)值納入林業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，也已成為了林業(yè)會(huì)計(jì)工作者和學(xué)者的共識(shí)。但是，生態(tài)價(jià)值以何種方式納入到傳統(tǒng)林業(yè)會(huì)計(jì)中來(lái)，林業(yè)生態(tài)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與林業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的關(guān)系等模式選擇問(wèn)題莫衷一是。一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)整合林業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和生態(tài)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，通過(guò)在傳統(tǒng)林業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中增設(shè)生態(tài)會(huì)計(jì)的科目，或在林業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表體系外另設(shè)生態(tài)會(huì)計(jì)信息表，即在林業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中綜合披露財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和生態(tài)會(huì)計(jì)信息；另一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)分離林業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和生態(tài)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，分兩套系統(tǒng)分別核算和列報(bào)。究竟如何選擇改革模式，是我國(guó)林業(yè)會(huì)計(jì)改革面臨的關(guān)鍵問(wèn)題。

四、林業(yè)會(huì)計(jì)改革模式的現(xiàn)實(shí)選擇與展望

作為林業(yè)會(huì)計(jì)改革內(nèi)容中的重點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題，林業(yè)會(huì)計(jì)體系中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和生態(tài)會(huì)計(jì)兩個(gè)子系統(tǒng)的相對(duì)地位、互動(dòng)關(guān)系和運(yùn)行方法，即會(huì)計(jì)模式的選擇問(wèn)題，是林業(yè)會(huì)計(jì)改革面臨的技術(shù)性問(wèn)題。在林業(yè)會(huì)計(jì)改革的起步階段，實(shí)施財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和生態(tài)會(huì)計(jì)并行的雙軌制模式，分別完成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)和生態(tài)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)的核算基礎(chǔ)、科目體系和計(jì)量記錄等工作，只在列報(bào)時(shí)整合兩套系統(tǒng)的信息統(tǒng)一披露，是符合現(xiàn)實(shí)狀況、具有可行性和有效性的方案。具體而言，林業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)與生態(tài)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)各自獨(dú)立運(yùn)行自成會(huì)計(jì)體系，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)以財(cái)務(wù)核算為導(dǎo)向，是雙軌制模式中的主系統(tǒng)，依據(jù)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范完成林木的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和記錄工作，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；生態(tài)會(huì)計(jì)系統(tǒng)以生態(tài)價(jià)值核算為目標(biāo)，是雙軌制模式中的副系統(tǒng)，反映林業(yè)企業(yè)與生態(tài)環(huán)保相關(guān)的成本和收益。設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和結(jié)余五類(lèi)會(huì)計(jì)要素及會(huì)計(jì)科目，采用收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，便于林業(yè)企業(yè)對(duì)生態(tài)活動(dòng)的資金收支狀況進(jìn)行動(dòng)態(tài)反映。核算過(guò)程中涉及兩個(gè)子系統(tǒng)中重合的交易或事項(xiàng)不必另行會(huì)計(jì)處理，保證兩個(gè)子系統(tǒng)核算過(guò)程中的完全獨(dú)立性。在每個(gè)會(huì)計(jì)年度末，會(huì)計(jì)報(bào)表主體部分反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)生成的林業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流等信息；生態(tài)會(huì)計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表附注或表外予以披露。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、林業(yè)市場(chǎng)的完善以及生態(tài)評(píng)估技術(shù)的進(jìn)步，林業(yè)生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制將會(huì)逐步建立健全，森林的生態(tài)資金流能夠以林業(yè)企業(yè)為中心完成循環(huán)過(guò)程。林木的生態(tài)效益可以從林業(yè)市場(chǎng)中取得貨幣衡量的公允價(jià)值，從而林木生態(tài)成本能夠得以補(bǔ)償。此時(shí)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)開(kāi)展兩部分的工作，一是生態(tài)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)的完善，改進(jìn)和擴(kuò)充生態(tài)會(huì)計(jì)要素和科目體系，將生態(tài)效益、生態(tài)補(bǔ)償?shù)仍緹o(wú)法入賬的價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和入賬，更加真實(shí)、全面地反映企業(yè)生態(tài)環(huán)保方面的資金收支狀況；二是促進(jìn)生態(tài)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)的銜接與整合。通過(guò)增設(shè)調(diào)整賬戶(hù)，使收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下的生態(tài)會(huì)計(jì)信息能夠轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息統(tǒng)一列報(bào)，建立起林業(yè)生態(tài)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)和林業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)適度分離又相互協(xié)調(diào)的綜合林業(yè)會(huì)計(jì)體系。

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作者：孫瑜 王波 單位：濰坊學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 濰坊學(xué)院公共經(jīng)濟(jì)研究所