中小商業銀行管理會計研究

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管理會計起源于20世紀初泰勒的科學管理學說。在企業進行的標準成本法實踐，管理會計發軔于工商業企業，商業銀行最初引入管理會計主要基于應對利率市場化的內生管理需要，并且商業銀行的管理會計實踐極大地豐富了管理會計的內涵，同時也衍生出不同工商企業實踐的獨特經驗。本文從中小商業銀行視角探索利率市場化背景下如何加快推進管理會計實踐。從銀行業和企業的對比視角梳理兩者實施管理會計的差異；分析了當前銀行業面臨的嚴峻挑戰及中小商業銀行的管理會計工具應用的現狀；從數據治理和閉環應用等方面對管理會計應用提出建議。

一、中小商業銀行與企業管理會計實踐差異

（一）產品認定與資金轉移定價

工商企業最初引入“內部轉移定價”主要解決生產規模擴張后企業內部產品流轉中的利益分配問題。與企業引入FTP不同，商業銀行最初應用FTP是為了應對利率市場化沖擊下準確衡量不同產品的盈利貢獻并相應配置資源的內生管理要求。與企業提供普通產品不同，銀行作為金融媒介經營貨幣，資金運作來源于吸收的存款和金融債券等其他主動負債，其本身就是銀行重要的產品。銀行引入內部資金轉移定價實現了產品的認定，解決了多維度盈利核算的基本問題。FTP在銀行實踐的過程中除了分割利差的基本功能還派生出分離利率風險、公平績效考核、優化資源配置、引導產品定價等主要職能，可以說脫胎于工商企業的內部資金轉移定價在銀行得到了更為廣泛和深入的應用。

（二）風險成本與資本成本

商業銀行是經營風險的特殊企業，面臨著諸如信用風險、市場風險和操作風險等各類風險，這也是銀行區別于一般企業的本質特征。如何有效管控風險對商業銀行實現盈利至關重要，只有當經營風險取得的收入能夠覆蓋包括預期損失和非預期損失耗費的風險成本和資本成本仍有盈余，才能獲得過濾風險的真實收益。因此商業銀行必須建立一套完善的風險控制體系以識別、計量、控制、化解風險。

（三）運營成本

實施運營成本劃分是商業銀行推行多維度盈利核算的重要環節，目前我國商業銀行大多實行條塊結合的管理架構，與之相適應的運營成本劃分需要將成本核算或分攤至機構、條線、產品、客戶、員工（客戶經理）、渠道等多個維度并涵蓋總分支行等多個層級，因此商業銀行的成本分攤較一般工商企業更為復雜。此外，工商企業在經歷了傳統的成本分攤后正逐步實踐作業成本法，以便按照產品消耗作業、作業消耗資源的模式明確成本承擔責任。但是商業銀行由于交易的多樣和流程的復雜決定了其難以像工商企業一樣全面推行作業成本法，但近年來商業銀行實施的流程銀行和前后臺分離改造實質上應用了作業成本法管理的理念以加強價值鏈管理。

（四）數據的復雜性

與傳統工商企業不同，銀行動輒千萬級的客戶量和上億級的交易量、交易的復雜性和縝密要求以及對信息技術的廣泛應用使得銀行實施管理會計時普遍面臨難以逾越的數據處理難題，這一問題在中小商業銀行尤其突出。科技實力較強的大中型銀行普遍建立了數據倉庫，匯總處理各類外圍源系統的數據，清洗后對外輸出供多維度盈利核算需要；部分科技實力薄弱的中小商業銀行尚未建立數據倉庫等統一的全行級數據處理平臺，建設管理會計系統時需要同時面對數據質量參差不齊的各類源系統，數據清洗難度巨大。此外，即使已經建立數據倉庫，也面臨著源頭數據缺失、終端數據要素衰減等問題：由于優先保障財務會計核算完成交易的想法根生蒂固，導致交易源頭不重視保留客戶、部門等信息，匯總記賬的情況普遍存在，難以滿足多維度盈利核算的需要，且隨著數據在系統間的多次存儲，賬戶級核算要素逐級衰減。

二、中小商業銀行面臨的挑戰

（一）利率市場化加速推進

隨著2012年不對稱降息和央行首次允許存款利率執行上浮開始，我國利率市場化推進進入“最后一公里”沖刺階段。在此背景下，受經濟下行壓力以及銀行資產規模擴張放緩的影響，銀行凈息差面臨較大的縮窄壓力，倒逼銀行在負債端通過豐富場景化交易手段降低負債成本并提高資產端運作和定價能力。

（二）金融脫媒和互聯網+浪潮

隨著我國多層次資本市場的完善，企業直接融資渠道更趨多樣化，優質企業不限于銀行提供間接融資支持更多希望銀行提供綜合化金融服務。此外，受“影子銀行”、互聯網金融的沖擊，商業銀行在存款、貸款和中間業務上的“強勢不再”。銀行必須從傳統的資金中介迅速向服務中介轉型，建立多元化的產品和服務體系。

（三）資本約束不斷加強

2013年執行的《商業銀行資本管理辦法（試行）》確立了銀行業資本和流動性監管的新標準，監管部門對資本的定義以及資本充足率、杠桿率、流動性比率、撥備率提出更加嚴格的監管要求。資本作為銀行最核心的資源，國內主流商業銀行都在積極探索優化資本配置，提升資本回報率的可持續、輕資產發展道路。站在挑戰和機遇并存的風口，商業銀行為應對外部環境的變化，亟待建立起以客戶為中心的組織架構體系。內部管理在支撐銀行轉型的過程中需要加強對業務線、產品、客戶等維度“規模、效益、質量”的準確計量。管理會計工具的應用可以滿足商業銀行預算、核算、考核等方面的量化衡量需求，商業銀行尤其是管理基礎較為薄弱的中小商業銀行需要加快推進管理會計工具的應用，以順應價值管理的大潮，提升自身核心競爭力。

三、中小商業銀行管理會計應用現狀

（一）內部轉移定價機制建設

我國商業銀行自2005年開始陸續引入內部資金轉移定價管理（FTP），通過分割利差解決了銀行多維度盈利核算分析的核心問題。目前，大型商業銀行以及多數中型股份制銀行和城商行普遍采取了全額資金計價模式，實現了對不同機構的產品按期限和幣種分別計價，同時其導向作用延伸至資源配置和產品定價等方面。如工商銀行已實現將計價結果納入核心系統賬務核算用于績效考核，上海銀行于2005年引入FTP管理，2008年上線FTP系統并將結果納入機構考核利潤。同時，部分中小型城商行尚未實施全資產負債定價，存在無法公平績效考核并剝離利率風險等問題。

（二）資本和風險約束

隨著《商業銀行資本管理辦法（試行）》自2013年1月1日正式實施，國內主要商業銀行都在積極探索通過優化資本配置強化資產負債管理。部分中型銀行近年來將經濟資本應用于績效考核，根據風險偏好策略，適時調整授信業務風險加權系數，通過差異化的經濟資本占用成本引導經營機構優化資源配置，正確把握各類風險，加強經濟資本計量，促進客戶結構、業務結構和盈利結構的改善，以提高銀行綜合競爭力。

（三）定價能力

貸款定價方面，隨著一年以上（不含）定期存款利率浮動上限的放開，商業銀行付息負債成本不斷提高，要維持一定的利差水平需要不斷提升資產端收益水平，加大高風險高收益資產的配置將倒逼銀行風險定價能力的提升。目前大中型銀行陸續開發以風險定價為原則的貸款定價模型，如RAROC或EVA為基礎的定價模型。而對于小型銀行，由于管理手段和技術支撐較為薄弱多采取基準利率加點法，無法針對不同客戶實施差別化的風險定價。存款定價方面，大中型銀行按照資產負債匹配原則，采取量化定價模型測算不同期限存款定價底線，各行的存款定價差異性和競爭性步入常態化。相較之下，小型城商行和農信社等地域性銀行的負債定價能力較為薄弱，為此，人民銀行專門印發《中小金融機構存款利率定價模板》指導中小金融機構按照市場化原則，參考經營管理存款的成本和所獲取的收益確定存款利率定價，這無疑將促使中小商業銀行加強對不同期限資產負債產品盈利的經細化核算。

（四）多維度盈利核算

商業銀行傳統的沖規模粗放發展模式不可持續，如何有效提升風險過濾后的盈利水平刻不容緩。建設以多維度盈利分析為支撐的現代銀行管理會計體系，提升算賬能力成為商業銀行繼FTP、經濟資本等管理工具后的又一重大管理舉措，將有助于管理會計進入系統化、體系化階段，通過統一的價值指標實現全要素、多維度精細計量和全閉環管理。目前大型商業銀行以及部分中型銀行均已構建統一價值標準、統一系統平臺、統一評價模型、統一度量方法的多維度核算分析體系，建立起以經濟增加值為核心的統一價值評價標準，覆蓋營業毛利、運營成本、稅務成本、風險成本以及資本成本的統一價值評價模型，支持對機構、產品、條線（部門）、客戶、員工（客戶經理）等多維度進行核算分析。同時，多維度盈利核算結果正逐漸對接資產負債管理，戰略層面為規模收益的條線擺布提供參考，戰術層面為信貸資源的客戶間分配提供依據。

（五）成本分攤

近年來隨著我國金融體制改革的不斷推進，市場競爭加劇，利潤市場化進程提速，全面成本管理的迫切性日益凸現。眾多上市銀行和中型銀行正全面加強成本管理，優化成本收入比。如股份制銀行和大型城商行在精細化成本核算明確成本承擔責任的基礎上，廣泛引入成本分攤機制，將直接成本核算到網點、部門，將間接成本分攤到產品、客戶和客戶經理。

四、中小商業銀行管理會計應用對策建議

（一）統一認識是管理會計深入應用的根本前提

目前多數中小商業銀行尚未建立健全統一的價值評價體系，實踐過程中運用過報表利潤、考核利潤（責任利潤）等多種評價工具。商業銀行推行多維度盈利核算的核心就是建立以經濟增加值為核心指標的統一價值評判體系，因此如何有效統一各級人員的認識成為管理會計在銀行深入應用的關鍵。建議從戰略制定和戰術執行兩個層面推進。中小銀行加快實施管理會計工具首先要在全行戰略層面明確其必要性和重要性，做好頂層設計并制定必要的推進路線圖，并嚴格執行。在戰術執行層面，要本著責任清晰易于推廣的思路，從制度配套、隊伍建設、多層次培訓等方面入手，在實施管理會計的初期就建立起涵蓋主要業務條線和分行級計財條線業務骨干的管理會計人才隊伍，計財部門要切實承擔引領全行協同推進管理會計的職責，做好知識轉化，延伸計財工作觸角。

（二）邊完善邊應用是發揮管理會計效能的可行途徑

多維度盈利分析的深入推進既涉及業務數據又涉及財務數據，數據量巨大。數據質量上，由于中小商業銀行系統設計的前瞻性不夠，業務系統在交易和核算層面維度信息存不同程度的缺失，存在產品無法細分和損益識別不到客戶的情況。工具端建設上，不少中小商業銀行尚未建成風險和資本管理系統，造成多維度盈利分析中的風險成本和資本成本精細數據缺失；部分中小商業銀行尚未實現全資產負債的內部轉移計價，已經計價的業務也還存在兼顧風險、考核等因素，無法拆分提供基礎資金定價的問題。上述問題對多維度盈利數據的全面應用造成不同程度的制約。管理會計系統是內部分析管理支撐系統，在現有核算數據的基礎上，根據管理需要，采用管理分析工具，計算測度多種維度盈利數據，提供管理層決策參考。面對數據質量和工具端建設上的滯后，建議采取大類分析、比率、標準等管理會計常用的模擬測算分析工具進行過渡處理。隨著源系統業務識別度的細化，多維度盈利核算的細度將隨之拓展。

（三）強化直接成本治理、簡化成本分攤流程是明確成本責任的基本途徑

全面成本管理的基礎是成本的精細化核算，這也是明確成本承擔和實施成本分攤的必要前提。成本核算治理的途徑包括直接核算和間接分攤，在多維度成本核算中，通過成本直接核算和分割核算可以有效提升機構、部門維度直接成本占比。對于中后臺部門提供服務消耗的間接成本可通過成本分攤解決，建議中小商業銀行實施成本分攤初期采取對完全成本按實際成本分攤的方式，以便明確各級責任中心成本承擔和成本分攤的盡快推行，待成本治理到一定程度可以逐步推進中后臺部門成本中心建設，將中臺部門為經營活動提供的支持性服務如科技服務、集中核算運營服務、渠道服務的成本采取標準成本計價的方式核算至受益機構，從而實現間接成本直接化。成本分攤不是目的，分攤方式務求簡明可接受，有效提升直接成本占比才是判斷成本核算結果可靠性的重要標準，其目的是提升各級機構對成本的可控性，從而調動其管理成本的能動性。

（四）加強閉環應用是體現管理會計成效的核心

管理會計的基本職能是從事前、事中、事后等環節全面參與企業的經營管理。中小商業銀行在實施管理會計的過程中要以全局的眼光整體看待事前的全面預算管理、事中的多維度盈利核算分析和事后的績效管理之間的關系，推進閉環的管理體系的建設。其中多維度盈利核算作為連接事前和事后的橋梁，為事前預測和事后的績效評價提供參考和依據。要切實以戰略目標和價值標準為導向，將多維度盈利核算和成本分攤結果對接經營計劃、資源配置、績效考核等領域，同時為產品定價基準、經營策略調整等提供有效支撐，共同支撐經營決策，實現銀行長期價值最大化的經營目標。

作者：上海銀行總行 單位：王景斌 李敏