完善村集體經濟組織會計制度探析
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近年來，農村集體經濟不斷發展壯大，在保障村級組織正常運轉和發展農村公益事業等方面有效地發揮了基礎性作用。截至2016年底，全國55.86萬個行政村，擁有資產31021億元，2016年實現村集體經濟收入4257億元。隨著農村集體產權制度改革的深入推進，2004年修訂的《村集體經濟組織會計制度》（以下簡稱《會計制度》）在會計科目、核算方法等方面已經無法與之相適應，需進一步修訂完善。
（一）修訂會計制度是適應集體經濟發展的必然要求
自2005年起，現行的《會計制度》已經執行12年多且未曾修訂，但農村集體經濟組織的經營環境、經營范圍和經營模式已經發生了巨大變化。具體表現為：一是城鎮化的快速推進促使城中村、城郊村的大量涌現，很多集體經濟組織的經營活動開始由傳統農業生產向以物業經濟為主的多元化經營轉變。而現行的《會計制度》核算重點集中在傳統農業生產領域，與新時期的多元化經營活動難以適應；二是集體經濟組織逐步作為獨立的市場主體參與市場經營活動，但與企業會計制度相比，現行的《會計制度》在會計核算方法、會計科目等方面有待完善和細化，并且市場認可程度低，在一定程度上也阻礙了集體經濟組織的發展；三是隨著國家強農惠農富農政策的加強，國家對“三農”投入不斷增加，如何合理準確反映國家支農資金的收支情況，對《會計制度》提出了新的要求。
（二）修訂會計制度是深化農村集體產權制度改革的必要保障
2016年12月26日，中共中央、國務院了《關于穩步推進農村集體產權制度改革的意見》，要求全面加強農村集體資產管理，由點及面開展集體經營性資產產權制度改革，因地制宜探索農村集體經濟有效實現形式，并且通過改革，逐步構建歸屬清晰、權能完整、流轉順暢、保護嚴格的中國特色社會主義農村集體產權制度，保護和發展農民作為農村集體經濟組織成員的合法權益?，F行的《會計制度》對產權制度改革后如何核算集體經濟組織成員的股份，如何分類加強對經營性資產、非經營性資產和公益性資產的核算和管理等很多方面都沒有明確的規定，不利于農村集體產權制度改革的順利推進。為了實現會計標準與農村集體產權制度改革的有機銜接，確保改革政策的貫徹落實，亟需修訂完善村集體經濟組織會計制度。
（三）修訂會計制度是強化農村集體資產財務監管的必要舉措
會計的基本職能是會計核算和會計監督。科學完善的會計制度是會計行使其職能的前提，只有真實合理地反映經濟活動，才能對會計主體進行有效監督和管理。隨著近年來農村集體經濟組織內外環境變化，現行的《會計制度》在諸多方面暴露出不適應和不協調，無法真實合理反映農村集體經濟組織的全部經濟活動，不利于農村集體資產財務的監督與管理。應當及時修訂《會計制度》，促進規范和強化農村集體資產財務監管，杜絕侵占集體資產、賬目管理混亂和亂收亂支等問題的發生，壯大農村集體經濟力量。
二、現行會計制度存在的問題
一是政經分賬核算有待明確。由于歷史原因，現行《會計制度》的會計核算實際上包含經濟組織和行政組織的雙重核算，混淆了集體經濟組織的經營收入和財政轉移支付收入，模糊了其行政支出和經營支出，影響了會計核算的準確性、合理性。隨著農村經濟不斷發展和農村改革不斷深入，越來越多的農村集體經濟組織作為市場經濟的主體參與市場競爭，在一定程度上要求政經分開和政經分賬核算。由于政經分開客觀上受地區經濟發展水平、城市化進程、地方財政承受能力等諸多因素的影響，現階段難以實現。但是政經分賬核算實際上卻可以通過修訂完善會計制度得以實現。如果不在會計核算上把行政和經濟的職能分開，集體經濟組織參與市場競爭也必定會受到制約。二是資源性資產核算缺乏依據。農村集體資產既包括農民集體所有的土地、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等資源性資產，也包括用于經營的房屋、建筑物、機器設備、工具器具、農業基礎設施、集體投資興辦的企業及其所持有的其他經濟組織的資產份額、無形資產等經營性資產，還包括用于公共服務的教育、科技、文化、衛生、體育等方面的非經營性資產。目前來看，大部分農村集體經濟組織最大的資產是資源性資產，但是按照現行《會計制度》，這部分資產由于無法進行貨幣計量，因而不能通過會計核算體現在會計報表中，造成了相關會計信息的缺失，難以全面反映農村集體經濟組織財產狀況。三是涉稅會計核算尚需規范。新修訂的《中華人民共和國民法總則》確定了農村集體經濟組織法人為特別法人。作為市場經濟的主體，集體經濟組織有依法納稅的義務。但現行《會計制度》對農村集體經濟組織的涉稅會計尚未明確規定，并且缺少涉稅會計科目，導致集體經濟組織既沒有納稅意識，也缺乏稅務處理的相關依據。例如，北京、廣東南海等部分地區的稅務機關已經開始要求集體經濟組織納稅，但集體經濟組織沒有涉稅會計科目，無法列支稅款支出。同時，農村集體經濟組織還承擔了大部分本應由地方財政承擔的農村社區公共服務支出，對這部分支出應該享受稅收優惠，但我國現行的法律法規并沒有對此予以明確，造成已經納稅的農村集體經濟組織實際負擔過重。
三、幾點思考和建議
（一）政經分賬核算是趨勢
農村集體經濟組織從根本上說是經濟組織，但是現階段甚至是未來很長一段時間它與村民委員會等有著長期的、內在的聯系，需要承擔農村社區的公共服務、社會管理等職能。從目前農村集體經濟組織發展較好地區的經驗來看，政經分賬核算不僅有利于考核集體經濟組織參與市場競爭的成果，也有利于加強對財政轉移支付資金的監督管理，是大勢所趨。這就意味著會計制度的修訂既要涵蓋村集體經濟組織所有的經濟業務，又要在會計科目設置上將市場經濟活動與社會管理職能事務予以區分。具體而言，集體經濟組織社會管理事務的會計核算包括各項財政轉移支付資金核算、一事一議獎補資金核算以及村級公共服務支出等；經濟業務的會計核算包括物業出租、對外投資、土地使用權流轉的核算、涉稅業務的會計核算等。同時，將現行的“利潤表”拆分為“利潤表”和“收入支出表”，“利潤表”用來核算集體經濟組織各類經濟活動的經營業績，“收入支出表”用來反映集體經濟組織社會管理職能的收支情況。
（二）增補新業務會計核算的內容
一是增加土地等資源性資產的會計核算，改變目前集體經濟組織的土地等資源性資產主要采用賬外登記的做法，建立健全與農村土地“三權分置”制度相匹配的核算方法。同時，明確農村集體建設用地的價值核算，可以考慮增加“投資性房地產”等會計科目，用于核算集體建設用地入市后建設房屋出租等經濟活動。二是完善涉稅會計科目。在會計科目中新增涉稅會計的核算是集體經濟組織作為市場主體參與市場公平競爭的要求，但前提是必須考慮集體經濟組織承擔的社會管理支出，要在相關稅收領域給予優惠。財政部、國家稅務總局出臺《關于支持農村集體產權制度改革有關稅收政策的通知》（財稅〔2017〕55號）對農村集體產權制度改革過程中的契稅和印花稅給予了免征優惠，在一定程度上減輕了集體經濟組織產權制度改革的稅收負擔，但是改革后從事市場競爭的集體經濟組織還需要在所得稅等其他稅種上給予一定的政策支持，比如，允許集體經濟組織盈利用于社會管理支出的部分稅前扣除等。三是健全成員股權設置的會計核算。根據“有序推進經營性資產股份合作制改革”的要求，將農村集體經營性資產以股份或者份額的形式量化到本集體成員，作為其參加集體收益分配的基本依據。按照集體經濟組織股份制改革的要求應增加“所有者權益變動表”及成員賬戶。成員賬戶核算集體經濟組織成員所有的股份份額、收益分配等情況，“所有者權益變動表”反映集體經濟組織成員股份的變動等。
（三）調整原業務會計核算
一是取消部分會計科目。如“農業稅附加返還收入”、“內部往來”等。“農業稅附加返還收入”科目隨著農業稅的取消已經不再使用可以直接取消。集體經濟組織的債權人或者債務人是否是成員對會計核算的意義不大，也不會影響債權債務的履行，因此“內部往來”科目核算的內容可以分別納入“應收賬款”、“應付賬款”以及“其他應收款”、“其他應付款”科目核算。二是拆分部分會計科目。如將“公積公益金”科目拆分為“資本公積”和“盈余公積”兩個科目，“資本公積”核算資本溢價、國家無償劃撥、接受捐贈、資產評估增值等形成的公積金，“盈余公積”核算集體經濟組織按照章程從“本年利潤”中提取盈余公積和使用當年或以前年度“盈余公積”分配的情況。三是重新定義部分會計科目的核算內容。將“應付工資”重新定義為核算村集體經濟組織應付給其管理人員、從事經營活動的固定員工及臨時員工的報酬總額（含各種工資、獎金、津貼、福利補助等）?！皯陡＠M”重新定義為核算村集體經濟組織從收益中提取，用于集體福利、文教、衛生等方面的福利費支出，包括為履行社會管理職能支付的各類費用支出。
作者:胡輝 單位:農業部農村經濟體制與經營管理司