高等院校會計制度評價和改革建議
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摘要：針對財政部2014年1月1日新實施的《高等學校會計制度》規(guī)定，結(jié)合A大學具體落實新會計制度體驗，采用實地調(diào)研、對比分析、邏輯推理等方法，評價了高校新會計制度在引入權(quán)責發(fā)生制、提取固定資產(chǎn)折舊和會計科目設置等改革內(nèi)容的諸多創(chuàng)新和重大突破，深入剖析了高校會計制度存在的一些問題，并就高等院校逐步統(tǒng)一會計核算基礎、不斷完善財務報表結(jié)構(gòu)體系和健全無形資產(chǎn)確認核算等方面，提出了進一步調(diào)整和深化改革的建議。
關(guān)鍵詞：高等院校；會計制度；會計核算；權(quán)責發(fā)生制
隨著當今社會經(jīng)濟科技的發(fā)展，我國的會計制度也在不斷的發(fā)展以滿足會計環(huán)境的變化。2013年1月1日起實施新《事業(yè)單位會計制度》，對事業(yè)單位會計的發(fā)展有重大的推動作用。高校雖屬于事業(yè)單位，但由于其存在教學與科研等事業(yè)并舉，還兼有校辦企業(yè)經(jīng)營、后勤服務運營等經(jīng)濟活動，使其業(yè)務結(jié)構(gòu)范圍普遍具有多樣性和復雜性等鮮明特征，因此在核算內(nèi)容、資產(chǎn)處理方法和財務信息結(jié)構(gòu)等方面，較其他事業(yè)單位都存在諸多較大差異，客觀要求高校應采用與之經(jīng)濟活動相適應的會計制度。為此，財政部于2013年12月30日頒布了《高等學校會計制度》（財會〔2013〕30號），規(guī)定2014年1月1日起，全國高等院校實施新的《高等學校會計制度》（以下簡稱“新會計制度”）。兩年多來，我們切身體會到新會計制度諸多創(chuàng)新點和對舊制度的突破給高校會計工作帶來的規(guī)范和進步，同時也感受到還有一些需要進一步完善之處，需要加以深入研究解決。
1新會計制度產(chǎn)生的改革變化
1.1新會計制度內(nèi)容的重大創(chuàng)新和突破
（1）拓寬了權(quán)責發(fā)生制應用范圍會計核算基礎指各期收入與費用的確認條件，分為收付實現(xiàn)制（現(xiàn)計制）和權(quán)責發(fā)生制（權(quán)責制）兩種。在高校的會計核算中明確會計核算基礎極為重要，因其為收入與費用確認原則的前提。新會計制度規(guī)定，高等學校會計核算部分經(jīng)濟業(yè)務或者事項的核算應當按規(guī)定采用權(quán)責制原則。新會計制度引入權(quán)責制并適度擴大其使用范圍，使之不僅僅局限于用在舊制度規(guī)定的經(jīng)營性收支業(yè)務的核算上，包括項目建設投資設立“在建工程”科目核算，無形資產(chǎn)價值分月均勻攤銷等，都是權(quán)責制的具體體現(xiàn)。作為兩種相反的核算基礎和方式，現(xiàn)計制和權(quán)責制確認本期收入和支出的時間標準存在本質(zhì)差別：現(xiàn)計制是以實際的現(xiàn)金或支出為標準來記錄，沒有考慮到本期內(nèi)企業(yè)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務情況，無法體現(xiàn)經(jīng)濟業(yè)務的真實和完整；權(quán)責制比較復雜周全，它不問貨幣資金是否在本期收到或付出，記賬均以權(quán)利已經(jīng)形成或義務已經(jīng)發(fā)生為標準，比如從附屬單位回收100萬元的墊付資金，現(xiàn)計制下應計入“事業(yè)基金”，極容易造成將收到墊付款作為基金收入支配的決策誤導。新會計制度規(guī)定按權(quán)責制將之掛在“其他應收款”賬戶，則真實地反映債權(quán)關(guān)系。能夠保證會計要素指標客觀地反映公辦高校事業(yè)運行的財務收支實際水平，便于高校會計實施業(yè)務處理，而且真正符合了“實質(zhì)重于形式”的會計原則。（2）強化高校固定資產(chǎn)管理新會計制度高度重視高校固定資產(chǎn)管理，在固定資產(chǎn)確認標準、固定資產(chǎn)折舊、基建項目構(gòu)建核算等方面變動措施較多，改革力度很大。首先，新會計制度充分考慮了物價上漲導致貨幣貶值因素影響，將其確認標準普遍上調(diào)，其中“通用設備”單價標準上調(diào)了500元，“專用設備”的單價標準上調(diào)了700元[5]。從而，使固定資產(chǎn)賬面價值與市場物價形勢更加吻合；其次，新會計制度規(guī)定，高等院?？梢栽诠潭ㄙY產(chǎn)（文物和陳列品、動植物、圖書和檔案、名義金額計量的資產(chǎn)除外）預計使用年限內(nèi)，采用年限平均法或工作量法計提折舊。這個創(chuàng)舉是一個歷史性突破。在舊會計制度環(huán)境下，高校固定資產(chǎn)作為國家資產(chǎn)不允許提取折舊，造成隨著使用時間推移而不可避免出現(xiàn)毀損減少的固定資產(chǎn)價值難以在會計賬面體現(xiàn)。換言之，會計賬面固定資產(chǎn)價值與該固定資產(chǎn)實存價值遠遠不符。新會計制度要求高校對固定資產(chǎn)按期計提折舊，可以更真實準確地反映各類在用固定資產(chǎn)的實際價值，從而確保報表中不再出現(xiàn)虛增資產(chǎn)價值狀況，國有資產(chǎn)安全性大大提高；最后是基建賬上的新變化，新會計制度在保持基建賬務單獨處理的同時，要求基建賬與會計大賬平行，這樣有利于保持高?；〞嬇c財務會計的統(tǒng)一，更加具有相關(guān)性和完整性，也有利于加強高?；ㄙ~的管理和監(jiān)督。（3）更加真實體現(xiàn)高校資產(chǎn)負債率新會計制度規(guī)定的權(quán)責制在固定資產(chǎn)折舊等方面都有具體體現(xiàn)，不僅使高校期末資產(chǎn)負債表中的固定資產(chǎn)價值更接近于實際價格，還因每期提取“累計折舊”使固定資產(chǎn)價值不斷減少影響到高校資產(chǎn)總額，從而引起高校資產(chǎn)負債率的變化，使之真實體現(xiàn)學校的資產(chǎn)負債水平，為正確開展融資辦學決策提供了安全信息保障。表中顯示，A大學2014年資產(chǎn)較2013年減少了322689408.84元，其負債較2013年減少了45472918.83元；由此可以計算出資產(chǎn)負債率水平，2013年為17.42％，2014年提高到18.73％。結(jié)果表明，2013年A大學的資產(chǎn)負債率是17.42%，假如2014年繼續(xù)執(zhí)行原會計制度，其賬面資產(chǎn)總額不變，而負債總額較上年下降了45472918.83元，則資產(chǎn)負債率應為13.69%，比上年同期降低3.73個百分點。但實際情況是，2014年按照新會計制度的規(guī)定對于公辦高校均應對固定資產(chǎn)計提折舊，這勢必引起賬面資產(chǎn)總額的變化。A大學選擇按照年限平均法計提折舊直接導致資產(chǎn)凈額減少了322689408.84元，雖然負債較上年大幅縮減了21.7%（45472918.83/209548640.17），但資產(chǎn)減少了26.91%（322689408.84/1199143024.83），資產(chǎn)降幅明顯高于負債降幅，所以造成實際資產(chǎn)負債率為18.73%，呈現(xiàn)不降反增局面。值得注意的是，在新會計制度背景下，A大學2014年及之后年度的資產(chǎn)負債率是建立在權(quán)責制核算基礎上的真實水平，對決策階層提供的會計信息是相對完整和準確的，充分體現(xiàn)出新會計制度的巨大進步。（4）會計科目設置更加科學新會計制度保留了舊制度一些合理的地方，并在其基礎上有所增減和完善，對一些復雜的經(jīng)濟活動科目進行細分并且科目編碼改為4位數(shù)字。比如A大學，其在新會計制度下需增設一些主要會計科目對相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務進行核算。結(jié)合A大學增設的會計科目，可看出新會計制度改革創(chuàng)新之處：（1）為核算事業(yè)單位零余額賬戶的用款情況，A大學新增了零余額賬戶用款額度科目。在國庫單一賬戶體系下，零余額賬戶成為高校辦理日常轉(zhuǎn)賬結(jié)算和現(xiàn)金收付、工資和獎金發(fā)放的基本存款賬戶。零余額賬戶用款額度可以清晰地反映高?？梢噪S時使用的一項特殊的流動資產(chǎn)；（2）A大學新增了財政應返還額度科目，下設兩個明細科目，用來核算國庫直接支付和授權(quán)支付下高校應收的財政返還的資金額度，反映高校年終結(jié)轉(zhuǎn)資金的數(shù)額；（3）為了更好地適應新會計制度在固定資產(chǎn)折舊、基建賬和無形資產(chǎn)攤銷的核算，新會計制度增加了相應的科目；（4）新會計制度下A大學增設了財政補助收入科目，該科目核算舊制度下的教育、科研經(jīng)費撥款及其他經(jīng)費撥款的合并，有利于更好的對高校的財政補助資金撥款進行核算。
1.2新會計制度的改革不足
（1）適用范圍過于狹窄雖然新會計制度在前述各方面改革都彰顯出重大創(chuàng)新和突破，但也存在一定問題，突出地體現(xiàn)在該制度規(guī)定的適用主體范圍過于狹窄。新會計制度的第一部分第二條規(guī)定，本制度適用于各級人民政府舉辦的全日制普通高等學校、成人高等學校。可見，只有各級人民政府投資舉辦的公辦高校，才必須執(zhí)行新制度。對于利用非國家財政性經(jīng)費即民間投資舉辦的各類全日制民辦高校，則不適用于新會計制度。而民辦全日制高校應該適用什么樣的會計制度，新會計制度“總說明”和“附注”均未提及，這勢必造成民辦高校會計核算依據(jù)混亂。因為新會計制度排斥了民辦高校，必將造成民辦高等學校在《企業(yè)會計準則》《小企業(yè)會計準則》《事業(yè)單位會計準則》和《民間非營利組織會計制度》等之間游離和自主抉擇。會計核算依據(jù)的不確定性，必然造成民辦院校會計核算標準不統(tǒng)一，這也給高校主管單位實施財務檢查和審計帶來困惑和障礙。（2）會計核算基礎改革步伐緩慢新會計制度規(guī)定一部分經(jīng)濟業(yè)務或事項使用權(quán)責制，而要求高校會計核算“一般采用現(xiàn)計制”，說明權(quán)責制適用范圍有所拓寬，但主體還是使用現(xiàn)計制或現(xiàn)計制。雖然現(xiàn)計制能夠真實反映高校會計期間內(nèi)的財政資金收支實際狀況，但卻難以體現(xiàn)高校事業(yè)運行期間投入與產(chǎn)出的收支匹配原則，比如秋季新生入學時學生繳納學費均是全年的，即該學年下學期和轉(zhuǎn)年上學期的學費總和，其中要有一半學費是用于第二年上學期支付使用的。但按照現(xiàn)計制核算，學校和教育部均需將跨年學費全部計入本年收入賬下。這顯然造成了學費收與支的不相匹配，會計報表體現(xiàn)的學費信息不實，從而影響高校和國家教育投資決策；再如辦學貸款利息、應付職工薪酬、保險金和公積金、按合同規(guī)定進度支付資金的工程款等支出，均在實際支付時才能體現(xiàn)，未付但應付款當期賬面不反映這些支出業(yè)務發(fā)生，難免造成賬面資金較多的虛增假象，在體制層面導致財務報表信息嚴重失真，也掩飾了財務風險[2]。（3）會計報表體系不健全與舊制度相比，新會計制度在財務報表上的主要創(chuàng)新是增加了財政補助收入支出表、會計報表附注、對舊制度的會計報表格式做出了調(diào)整，在資產(chǎn)負債表上體現(xiàn)尤其明顯，且新會計制度在報表的種類里去掉了會高校02-1表支出明細表（年報）[3]。新會計制度使高校的財務報表內(nèi)容更加具體全面，有利于高校資金管理，為財務信息使用者提供更全面具體的信息量。但是新會計制度規(guī)定的報表體系也存在一定缺陷，沒有規(guī)定高校應編制《現(xiàn)金流量表》，無法體現(xiàn)高校會計期間內(nèi)事業(yè)運行的資金流軌跡。（4）無形資產(chǎn)研發(fā)支出分類不合理新會計制度規(guī)定，高校自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按照依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用確定成本。說明學校科研支出中的大部分研發(fā)支出只是在當期被計列收益性支出，而不能確認為資本性支出，也就不能構(gòu)成無形資產(chǎn)價值。這表明新會計制度沒有強調(diào)區(qū)分資本性支出和收益性支出，以致于在會計報表中體現(xiàn)的無形資產(chǎn)少之又少，甚至有的學校會計報表中該項目長期為零，這也從制度層面削弱了高校教育科研成果價值。
2新會計制度需進一步改革完善的建議
2.1明確民辦高校核算適用會計制度范圍
新會計制度應明確規(guī)定或者說明民辦全日制高校應該執(zhí)行或參照執(zhí)行的會計制度，可以對非營利性全日制高校和盈利性民辦高校實行新差別對待，凡是民辦的非營利性全日制高校，可以參照新會計制度執(zhí)行，或者統(tǒng)一執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》或者《事業(yè)單位會計制度》；民辦盈利性高校和非全日制高校以及教育培訓機構(gòu)，可以參照執(zhí)行《企業(yè)會計準則》等。這樣，就可以從制度層面明確各類民辦高校的組織身份，讓民間投資興辦高校、政府與民間合資高校和中外合資舉辦的高校等多種投資主體的民辦高校在會計核算上有專門的會計制度依據(jù)，既統(tǒng)一了核算基礎、會計科目、會計報表等體系，也可以有效避免民辦高校經(jīng)濟核算和業(yè)務處理口徑，并為實施會計檢查和審計監(jiān)督掃除了障礙。
2.2逐步統(tǒng)一會計核算基礎
針對新會計制度規(guī)定高校會計核算以現(xiàn)計制為主而其弊端明顯的客觀實際，建議國家規(guī)定高校采用以權(quán)責制為主體、以現(xiàn)計制為輔助的兩者相結(jié)合的會計核算基礎。也就是說，應將權(quán)責制進一步擴大到高校學費收支、教職員工的公積金、項目建設基金結(jié)算等會計核算領域。首先，權(quán)責制較現(xiàn)計制有明顯的優(yōu)點。隨著高校資金來源日益多元化和社會化，會計核算不僅僅局限于國家財政資金，這為權(quán)責制的實施提供了客觀條件，打破了權(quán)責制在高校業(yè)務活動中運用的局限性。例如高校收取學費和項目建設支出，采用現(xiàn)計制核算，對學生欠繳學費的“債權(quán)”和學校欠施工方的“負債”，就不能一筆業(yè)務同步反映。若以權(quán)責制作為核算基礎，在實際收到貨幣資金之前把經(jīng)濟業(yè)務計入賬面，這樣賬面上可看出預算和實際的差別，更具有可比性，也能夠清晰反映每一項經(jīng)濟業(yè)務的來龍去脈，系統(tǒng)體現(xiàn)事業(yè)運行中的資金運動過程，并且可以真實地體現(xiàn)國家預算執(zhí)行情況，為國家預算管理和高校財務管理提供可靠的數(shù)據(jù)資料。顯然，高校很多經(jīng)濟業(yè)務使用權(quán)責制比較科學合理，也更加符合高校信息使用者的需求。但是，由于高校會計屬于事業(yè)單位的會計，和企業(yè)的性質(zhì)和資金來源有所不同，完全采用和企業(yè)一樣的權(quán)責制也會有一定弊端，主要體現(xiàn)在預算資金核算中會使簡單業(yè)務核算復雜化，并且會徒增會計成本。所以，不主張高校會計核算完全統(tǒng)一為權(quán)責制核算基礎，對于一些比較簡單的經(jīng)濟業(yè)務和國家財政限制非常嚴格的經(jīng)濟業(yè)務仍采用現(xiàn)計制。現(xiàn)計制較權(quán)責制的明顯優(yōu)點是它在會計實務操作中比較簡單。所以，建議高校會計核算基礎暫時以權(quán)責制為主導，適當?shù)剌o以“現(xiàn)計制”，待時機成熟之際，應將高校會計核算基礎統(tǒng)一為權(quán)責制。這樣循序漸進地完善，才能逐步發(fā)揮權(quán)責制的優(yōu)勢，為進一步改革高校會計核算制度創(chuàng)造技術(shù)條件。
2.3健全財務報表體系
為正確反映高校各期資金來源和取向，建議新會計制度應加強會計報表體系改革，參照企業(yè)會計準則規(guī)定的會計報表體系，要求高校會計增設《現(xiàn)金流量表》，并作為會計報表主表之一，逐月編報。這樣，才能更好地反映高校資金來源結(jié)構(gòu)與規(guī)模，體現(xiàn)各種支出方向和用途，最大限度地適應高?，F(xiàn)金流量不斷加大、業(yè)務逐步增多的發(fā)展需求，滿足高校經(jīng)濟業(yè)務多元化、發(fā)展國際化的決策信息需要。
2.4調(diào)整有關(guān)無形資產(chǎn)研發(fā)支出范圍
實際上，高校除了正常的教學支出外，均有各種來源的科研經(jīng)費以及相應的科研支出。而高校的教師和專職科研人員的科研支出中，絕大多數(shù)資金都用于科研成果研發(fā)，最終形成了知識產(chǎn)權(quán)。其中有些成果申請了國家發(fā)明專利、實用新型專利和外觀專利，也有些是未申請專利的專有技術(shù)。為此，建議對研發(fā)過程中發(fā)生的除了業(yè)務招待費、會展費、調(diào)研費等與無形資產(chǎn)形成沒有直接關(guān)聯(lián)的支出作為收益性支出列支外，凡是構(gòu)成無形資產(chǎn)主體和推動無形資產(chǎn)主體形成的各類支出，包括試驗試制材料、元件、勞務用工、水電耗費、資料檢索、數(shù)據(jù)獲取處理、調(diào)試等支出，以及成果形成后專家鑒定、專利保護申請等支出，在其發(fā)生時均可規(guī)定為資本性支出，待專利申請成功和經(jīng)專家或政府機構(gòu)鑒定所形成的非專利技術(shù)等成果產(chǎn)生后，一并轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”賬戶。這樣，可以增加賬面無形資產(chǎn)價值，也為進一步開展成果轉(zhuǎn)讓創(chuàng)造條件，還可以增強高校發(fā)展的核心競爭力[4]。
3結(jié)論
綜上，新會計制度在很多內(nèi)容上都有所創(chuàng)新，打破了舊制度的局限性，更加符合高校運行和發(fā)展的經(jīng)濟核算需要。但也應該清醒地認識到，新會計制度在適用范圍、會計核算基礎報表體系設置和無形資產(chǎn)價值確認等方面存在諸多問題，造成民辦高校會計核算無據(jù)可依、知識產(chǎn)權(quán)保護不力、一些經(jīng)濟業(yè)務核算和賬面價值與客觀現(xiàn)實不符等問題。為此，建議國家加大對高校會計制度改革力度和進程，促使公立高校與民辦高校統(tǒng)一會計制度，增加無形資產(chǎn)賬面價值，從制度高度體現(xiàn)對高校教育科研成果和知識產(chǎn)權(quán)的充分尊重，讓會計信息真實反映高校事業(yè)運行和發(fā)展能力，為高校教育事業(yè)決策提供可靠依據(jù)，并積極做好高校會計制度與與企業(yè)會計準則在核算基礎等方面相互銜接，使高校會計核算工作能夠更加科學、合理，真正成為促進高校的經(jīng)濟發(fā)展的支撐工具[5]。
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作者：汪永忠 韓旭 于開 單位；黑龍江八一農(nóng)墾大學會計學院 黑龍江八一農(nóng)墾大學財務處