中美破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)制度的比較啟示
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摘要：市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)必然存在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，必然存在企業(yè)破產(chǎn)，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的理論研究及會(huì)計(jì)制度建設(shè)對(duì)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)工作的規(guī)范和優(yōu)化尤為重要。本文以中美破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)規(guī)范為依據(jù)，從會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)計(jì)量、會(huì)計(jì)報(bào)告四方面進(jìn)行比較與評(píng)價(jià)，提出了完善我國(guó)企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度的建議。
關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算;清算會(huì)計(jì);非持續(xù)經(jīng)營(yíng)
一、引言
與正常企業(yè)會(huì)計(jì)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提不同，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基本前提不再成立，不適合正常企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范，會(huì)計(jì)要素也因清算期間特有的業(yè)務(wù)而有所變化，會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)報(bào)告也因此呈現(xiàn)出明顯的特殊性，制定破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)規(guī)范以有效指導(dǎo)破產(chǎn)清算工作顯得尤為重要。2016年12月20日我國(guó)財(cái)政部了《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（以下稱《會(huì)計(jì)處理規(guī)定》），2013年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)了2013-07號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新（以下稱《07號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》），這是中美兩國(guó)目前企業(yè)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)工作的基本規(guī)范。會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)報(bào)告是會(huì)計(jì)理論體系中較為重要的四個(gè)方面，且在《會(huì)計(jì)處理規(guī)定》和《07號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中均有所體現(xiàn)，因此本文依據(jù)《會(huì)計(jì)處理規(guī)定》和《07號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，主要從這四個(gè)方面對(duì)中美兩國(guó)的破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行比較，以期了解國(guó)內(nèi)外破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)規(guī)則的差異，深化破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)研究，促進(jìn)我國(guó)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)理論、制度及實(shí)務(wù)的發(fā)展。
二、會(huì)計(jì)目標(biāo)的比較
二者在向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供清算相關(guān)信息這方面是一致的，但在財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的規(guī)定上存在差異,中國(guó)的使用者只規(guī)定了人民法院和債權(quán)人會(huì)議，美國(guó)只規(guī)定了投資者。然而無(wú)論在中國(guó)還是美國(guó)，債權(quán)人、法院和投資者都對(duì)破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息有需求這是毋庸置疑的，并且企業(yè)職工、政府部門也對(duì)此有需求，因此中美兩國(guó)在破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者上的規(guī)定都是不夠全面的。
三、會(huì)計(jì)基本假設(shè)比較
（1）關(guān)于會(huì)計(jì)主體，排除中美兩國(guó)適用法律不同的影響，中美兩國(guó)都認(rèn)為破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)主體是單一的破產(chǎn)清算企業(yè)。（2）關(guān)于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)與會(huì)計(jì)清算基礎(chǔ)，二者分別是中美兩國(guó)破產(chǎn)清算企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)，雖然表述不同，但是實(shí)質(zhì)是一致的。（3）關(guān)于會(huì)計(jì)分期，中美兩國(guó)都認(rèn)同會(huì)計(jì)分期，但我國(guó)可按法院或債權(quán)人會(huì)議的需求，在若干個(gè)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行清算財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，可分為若干個(gè)會(huì)計(jì)期間，而美國(guó)對(duì)如何分期沒有明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，中美兩國(guó)都認(rèn)同的清算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)分期假設(shè)是合理的，符合實(shí)際需要，并且我國(guó)按使用者需求進(jìn)行分期的做法更為先進(jìn)，因?yàn)閺膶?shí)際來(lái)看，破產(chǎn)程序較復(fù)雜且清算周期長(zhǎng)，如只在清算結(jié)束時(shí)編制一次財(cái)務(wù)報(bào)表，那么一些對(duì)使用者重要的信息便無(wú)法及時(shí)披露，從而違反會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中的及時(shí)性原則。（4）關(guān)于貨幣計(jì)量，中美無(wú)差異，都采用貨幣計(jì)量。
四、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)計(jì)量的比較
美國(guó)的資產(chǎn)、負(fù)債、處置成本、預(yù)期收益、預(yù)期費(fèi)用、清算凈資產(chǎn)這六個(gè)要素都是反映企業(yè)破產(chǎn)清算期間財(cái)務(wù)狀況的要素，而我國(guó)除了擁有資產(chǎn)、負(fù)債、清算凈值三個(gè)反映財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)要素，還有清算收益、清算損失、清算費(fèi)用這三個(gè)反映清算結(jié)果的會(huì)計(jì)要素。關(guān)于資產(chǎn)，我國(guó)采用破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值計(jì)量，美國(guó)采用預(yù)期現(xiàn)金收益計(jì)量，二者的含義有相似之處，都是未來(lái)處置后能取得的金額，但我國(guó)還規(guī)定了破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值在通常的情況下和特殊情況下其金額如何計(jì)量，而美國(guó)對(duì)如何計(jì)量預(yù)計(jì)收到的金額沒有規(guī)定，估計(jì)清算期間預(yù)計(jì)收取的金額需要判斷。還有一處值得注意的是，美國(guó)清算會(huì)計(jì)中的預(yù)期收益，雖然在規(guī)定中不屬于資產(chǎn)，但從含義上看實(shí)際上類似于我國(guó)資產(chǎn)項(xiàng)目中的應(yīng)收項(xiàng)目。關(guān)于負(fù)債，我國(guó)按破產(chǎn)債務(wù)清償價(jià)值計(jì)量，在后續(xù)計(jì)量時(shí)是需要調(diào)整的，而美國(guó)仍按美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求確認(rèn)，并且金額與破產(chǎn)清算之前一致。并且，我國(guó)將破產(chǎn)清算期間發(fā)生的應(yīng)付破產(chǎn)法規(guī)定的破產(chǎn)費(fèi)用在“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”科目核算，這與美國(guó)的處置成本和預(yù)期費(fèi)用的含義相似。但在美國(guó)清算會(huì)計(jì)中，處置成本和預(yù)期費(fèi)用是有別于負(fù)債的，處置成本和預(yù)期費(fèi)用的計(jì)量與負(fù)債不同，并且美國(guó)對(duì)如何計(jì)量預(yù)計(jì)支出的金額沒有規(guī)定，需要判斷。關(guān)于我國(guó)的清算凈值與美國(guó)的清算凈資產(chǎn)，從他們與資產(chǎn)和負(fù)債的相互關(guān)系分析，二者也是一對(duì)相似的會(huì)計(jì)要素。
五、會(huì)計(jì)報(bào)告的比較
我國(guó)要求的清算財(cái)務(wù)報(bào)表包括清算資產(chǎn)負(fù)債表、清算損益表、清算現(xiàn)金流量表、債務(wù)清償表及相關(guān)附注，而美國(guó)僅要求清算企業(yè)至少編制清算凈資產(chǎn)表、清算凈資產(chǎn)變動(dòng)及相關(guān)披露。在中美的這些財(cái)務(wù)報(bào)表中，只有清算資產(chǎn)負(fù)債表和清算凈資產(chǎn)表是兩國(guó)分別用來(lái)反映破產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表，二者的內(nèi)容及報(bào)表要素間的相互關(guān)系都是相似的。而其余報(bào)表所反映的內(nèi)容則完全不同。除此之外，我國(guó)還對(duì)何時(shí)編制何種報(bào)表做出了說(shuō)明，而美國(guó)沒有，從上文對(duì)會(huì)計(jì)分期的比較可以得出，這是由于我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)分期做出了要求，而美國(guó)對(duì)如何分期沒有明確規(guī)定。關(guān)于披露，中美都要求披露報(bào)表項(xiàng)目的明細(xì)信息，除此之外，美國(guó)還要求披露其他美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的事項(xiàng)、財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、主體清算計(jì)劃的描述等，而我國(guó)無(wú)此要求。
六、完善我國(guó)《會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的建議
通過(guò)對(duì)中美破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)制度的比較可知中美兩國(guó)在破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)計(jì)量、會(huì)計(jì)報(bào)告四方面都存在差異，差異的存在也暴露了我國(guó)目前破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)制度中的不足之處以及美國(guó)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)制度中值得我國(guó)學(xué)習(xí)借鑒之處。因此為完善我國(guó)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)制度，我們提出以下幾點(diǎn)建議：（一）擴(kuò)充財(cái)務(wù)報(bào)表使用者通過(guò)前文對(duì)中美破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)目標(biāo)的比較可知我國(guó)《會(huì)計(jì)處理規(guī)定》在財(cái)務(wù)報(bào)表使用者上的規(guī)定是不夠全面的。除了已規(guī)定的人民法院和債權(quán)人會(huì)議，投資者、企業(yè)職工、政府部門等也需要對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的清算情況有所了解，投資者需要確定投資損失，企業(yè)職工需要了解與自己切身利益相關(guān)的信息，政府部門例如稅務(wù)機(jī)關(guān)需要向破產(chǎn)企業(yè)征收稅款。因此建議將投資者、企業(yè)職工、政府部門等也納入財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的范圍。（二）取消負(fù)債后續(xù)計(jì)量通過(guò)前文對(duì)中美破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)計(jì)量的比較可知我國(guó)在每個(gè)破產(chǎn)報(bào)表日都要按照破產(chǎn)債務(wù)清償價(jià)值重新計(jì)量負(fù)債，而美國(guó)的負(fù)債金額不會(huì)重新計(jì)量，僅記錄其他估計(jì)數(shù)的變化（例如付款時(shí)間）。美國(guó)的做法表明破產(chǎn)企業(yè)必須以合法方式釋放自己的義務(wù)，法律不給其在法律上可免于作為債務(wù)人的期待。由此得到啟示，在破產(chǎn)清算期間我國(guó)破產(chǎn)企業(yè)經(jīng)法院確認(rèn)債務(wù)的金額一經(jīng)確認(rèn)如果不償付就不會(huì)改變，債務(wù)人不應(yīng)期待也無(wú)法期待自己的債務(wù)會(huì)從法律上被免除，那么就可以借鑒美國(guó)的做法，在《會(huì)計(jì)處理規(guī)定》中取消對(duì)負(fù)債的后續(xù)計(jì)量規(guī)定，在每個(gè)報(bào)表日無(wú)需對(duì)負(fù)債重新計(jì)量，從而簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理。（三）增設(shè)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)表美國(guó)《07號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定破產(chǎn)企業(yè)需披露主體的清算計(jì)劃，包括對(duì)資產(chǎn)處置和負(fù)債清償?shù)恼f(shuō)明，我國(guó)也有對(duì)此的相關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)需編制債務(wù)清償表反映債務(wù)的清償情況，清算損益表的附注中需披露資產(chǎn)處置損益的明細(xì)信息。但是清算損益表僅在破產(chǎn)終結(jié)申請(qǐng)日或在法院或債權(quán)人會(huì)議有要求的情況下編制，如無(wú)要求，整個(gè)破產(chǎn)清算期間使用者便無(wú)法了解資產(chǎn)處置的信息。由此得到啟發(fā)，我國(guó)《會(huì)計(jì)處理規(guī)定》可增設(shè)對(duì)編制財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)表的規(guī)定，要求在各個(gè)破產(chǎn)報(bào)告日或法院及債權(quán)人會(huì)議要求的情況下編制財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)表，報(bào)表可列示各項(xiàng)資產(chǎn)的上期期末賬面金額、期初可變現(xiàn)凈值、本期變現(xiàn)金額、累計(jì)變現(xiàn)金額、尚未變現(xiàn)金額，以便使用者直觀地了解破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的變現(xiàn)情況，也便于管理人對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)進(jìn)度的把握。（四）增加對(duì)披露的要求從前文對(duì)披露的比較可知我國(guó)對(duì)披露的要求不夠全面。美國(guó)《07號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)做出與理解清算凈資產(chǎn)表和清算凈資產(chǎn)變動(dòng)表相關(guān)的其他美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的所有披露，這是我國(guó)可借鑒之處。受此啟發(fā)，我國(guó)《會(huì)計(jì)處理規(guī)定》可增加對(duì)披露的規(guī)定，規(guī)定破產(chǎn)企業(yè)做出與理解清算財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的披露。從而財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ)等需要披露的重要信息便無(wú)需另外規(guī)定也需要披露。
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作者:欒甫貴 朱綺嫻 單位:首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院