中美破產清算會計制度的比較啟示

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摘要：市場經濟必然存在市場競爭，必然存在企業破產，破產清算會計的理論研究及會計制度建設對破產清算會計工作的規范和優化尤為重要。本文以中美破產清算會計規范為依據，從會計目標、會計基本假設、會計要素及其確認計量、會計報告四方面進行比較與評價，提出了完善我國企業破產會計制度的建議。

關鍵詞：破產清算;清算會計;非持續經營

一、引言

與正常企業會計的持續經營前提不同，企業進入破產清算程序后，持續經營的基本前提不再成立，不適合正常企業的會計規范，會計要素也因清算期間特有的業務而有所變化，會計目標、會計報告也因此呈現出明顯的特殊性，制定破產清算會計規范以有效指導破產清算工作顯得尤為重要。2016年12月20日我國財政部了《企業破產清算有關會計處理規定》（以下稱《會計處理規定》），2013年美國財務會計準則委員會了2013-07號會計準則更新（以下稱《07號會計準則》），這是中美兩國目前企業破產清算會計工作的基本規范。會計目標、會計基本假設、會計要素、會計報告是會計理論體系中較為重要的四個方面，且在《會計處理規定》和《07號會計準則》中均有所體現，因此本文依據《會計處理規定》和《07號會計準則》，主要從這四個方面對中美兩國的破產清算會計規范進行比較，以期了解國內外破產清算會計規則的差異，深化破產清算會計研究，促進我國破產清算會計理論、制度及實務的發展。

二、會計目標的比較

二者在向財務報表使用者提供清算相關信息這方面是一致的，但在財務報表使用者的規定上存在差異,中國的使用者只規定了人民法院和債權人會議，美國只規定了投資者。然而無論在中國還是美國，債權人、法院和投資者都對破產企業會計信息有需求這是毋庸置疑的，并且企業職工、政府部門也對此有需求，因此中美兩國在破產清算會計財務報表使用者上的規定都是不夠全面的。

三、會計基本假設比較

（1）關于會計主體，排除中美兩國適用法律不同的影響，中美兩國都認為破產清算會計主體是單一的破產清算企業。（2）關于非持續經營與會計清算基礎，二者分別是中美兩國破產清算企業財務報表的編制基礎，雖然表述不同，但是實質是一致的。（3）關于會計分期，中美兩國都認同會計分期，但我國可按法院或債權人會議的需求，在若干個時點進行清算財務報表的編制，可分為若干個會計期間，而美國對如何分期沒有明確規定。筆者認為，中美兩國都認同的清算會計的會計分期假設是合理的，符合實際需要，并且我國按使用者需求進行分期的做法更為先進，因為從實際來看，破產程序較復雜且清算周期長，如只在清算結束時編制一次財務報表，那么一些對使用者重要的信息便無法及時披露，從而違反會計信息質量中的及時性原則。（4）關于貨幣計量，中美無差異，都采用貨幣計量。

四、會計要素及其確認計量的比較

美國的資產、負債、處置成本、預期收益、預期費用、清算凈資產這六個要素都是反映企業破產清算期間財務狀況的要素，而我國除了擁有資產、負債、清算凈值三個反映財務狀況的會計要素，還有清算收益、清算損失、清算費用這三個反映清算結果的會計要素。關于資產，我國采用破產資產清算凈值計量，美國采用預期現金收益計量，二者的含義有相似之處，都是未來處置后能取得的金額，但我國還規定了破產資產清算凈值在通常的情況下和特殊情況下其金額如何計量，而美國對如何計量預計收到的金額沒有規定，估計清算期間預計收取的金額需要判斷。還有一處值得注意的是，美國清算會計中的預期收益，雖然在規定中不屬于資產，但從含義上看實際上類似于我國資產項目中的應收項目。關于負債，我國按破產債務清償價值計量，在后續計量時是需要調整的，而美國仍按美國公認會計準則的要求確認，并且金額與破產清算之前一致。并且，我國將破產清算期間發生的應付破產法規定的破產費用在“應付破產費用”科目核算，這與美國的處置成本和預期費用的含義相似。但在美國清算會計中，處置成本和預期費用是有別于負債的，處置成本和預期費用的計量與負債不同，并且美國對如何計量預計支出的金額沒有規定，需要判斷。關于我國的清算凈值與美國的清算凈資產，從他們與資產和負債的相互關系分析，二者也是一對相似的會計要素。

五、會計報告的比較

我國要求的清算財務報表包括清算資產負債表、清算損益表、清算現金流量表、債務清償表及相關附注，而美國僅要求清算企業至少編制清算凈資產表、清算凈資產變動及相關披露。在中美的這些財務報表中，只有清算資產負債表和清算凈資產表是兩國分別用來反映破產企業財務狀況的報表，二者的內容及報表要素間的相互關系都是相似的。而其余報表所反映的內容則完全不同。除此之外，我國還對何時編制何種報表做出了說明，而美國沒有，從上文對會計分期的比較可以得出，這是由于我國對會計分期做出了要求，而美國對如何分期沒有明確規定。關于披露，中美都要求披露報表項目的明細信息，除此之外，美國還要求披露其他美國公認會計準則要求的事項、財務報表的編制基礎、主體清算計劃的描述等，而我國無此要求。

六、完善我國《會計處理規定》的建議

通過對中美破產清算會計制度的比較可知中美兩國在破產清算會計目標、會計假設、會計要素及其確認計量、會計報告四方面都存在差異，差異的存在也暴露了我國目前破產清算會計制度中的不足之處以及美國破產清算會計制度中值得我國學習借鑒之處。因此為完善我國破產清算會計制度，我們提出以下幾點建議：（一）擴充財務報表使用者通過前文對中美破產清算會計目標的比較可知我國《會計處理規定》在財務報表使用者上的規定是不夠全面的。除了已規定的人民法院和債權人會議，投資者、企業職工、政府部門等也需要對破產企業的清算情況有所了解，投資者需要確定投資損失，企業職工需要了解與自己切身利益相關的信息，政府部門例如稅務機關需要向破產企業征收稅款。因此建議將投資者、企業職工、政府部門等也納入財務報表使用者的范圍。（二）取消負債后續計量通過前文對中美破產清算會計要素及其確認計量的比較可知我國在每個破產報表日都要按照破產債務清償價值重新計量負債，而美國的負債金額不會重新計量，僅記錄其他估計數的變化（例如付款時間）。美國的做法表明破產企業必須以合法方式釋放自己的義務，法律不給其在法律上可免于作為債務人的期待。由此得到啟示，在破產清算期間我國破產企業經法院確認債務的金額一經確認如果不償付就不會改變，債務人不應期待也無法期待自己的債務會從法律上被免除，那么就可以借鑒美國的做法，在《會計處理規定》中取消對負債的后續計量規定，在每個報表日無需對負債重新計量，從而簡化會計處理。（三）增設財產變現表美國《07號會計準則》規定破產企業需披露主體的清算計劃，包括對資產處置和負債清償的說明，我國也有對此的相關規定，破產企業需編制債務清償表反映債務的清償情況，清算損益表的附注中需披露資產處置損益的明細信息。但是清算損益表僅在破產終結申請日或在法院或債權人會議有要求的情況下編制，如無要求，整個破產清算期間使用者便無法了解資產處置的信息。由此得到啟發，我國《會計處理規定》可增設對編制財產變現表的規定，要求在各個破產報告日或法院及債權人會議要求的情況下編制財產變現表，報表可列示各項資產的上期期末賬面金額、期初可變現凈值、本期變現金額、累計變現金額、尚未變現金額，以便使用者直觀地了解破產財產的變現情況，也便于管理人對破產財產變現進度的把握。（四）增加對披露的要求從前文對披露的比較可知我國對披露的要求不夠全面。美國《07號會計準則》要求破產企業應做出與理解清算凈資產表和清算凈資產變動表相關的其他美國公認會計準則要求的所有披露，這是我國可借鑒之處。受此啟發，我國《會計處理規定》可增加對披露的規定，規定破產企業做出與理解清算財務報表相關的企業會計準則要求的披露。從而財務報表的編制基礎、財務報表項目的計量基礎等需要披露的重要信息便無需另外規定也需要披露。

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作者:欒甫貴 朱綺嫻 單位:首都經濟貿易大學會計學院