審計(jì)期望差論文：審計(jì)期望差作用因素思索

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本文作者：崔東順 單位：吉林廣播電視大學(xué)

缺乏職業(yè)勝任能力，是產(chǎn)生審計(jì)期望差距的首要因素

審計(jì)人員的職責(zé)主要包括在審計(jì)報(bào)告中對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力提出質(zhì)疑，并在審計(jì)報(bào)告當(dāng)中指出公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)誤。但實(shí)際情況是，大量的日常審計(jì)工作是由相對(duì)來說缺乏實(shí)踐專業(yè)能力和資格不夠的人員完成的。漢弗萊等人指出：“有關(guān)審計(jì)成本的問題會(huì)導(dǎo)致審計(jì)時(shí)間變少，從而成為產(chǎn)生審計(jì)期望差距的一個(gè)重要原因。”比起審計(jì)人員忽視自己的職責(zé)更重要的問題是，如今的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)比以往變得更加復(fù)雜。漢弗萊等人指出“：商業(yè)活動(dòng)復(fù)雜程度的增加速度，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了審計(jì)技術(shù)發(fā)展的速度。”一些公司由于它的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)相當(dāng)復(fù)雜，以至于它的財(cái)務(wù)活動(dòng)復(fù)雜至極，這種復(fù)雜性表現(xiàn)為公司高層的欺詐行為，主管人員同時(shí)身兼數(shù)職以及組織內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系……其中組織內(nèi)部關(guān)系的復(fù)雜性是一個(gè)非常重要的問題，這些組織內(nèi)部關(guān)系人都有不同的利益和目標(biāo)。所以，這就是審計(jì)人員很難決定管理當(dāng)局的聲明書是否有效，或者很難斷定有關(guān)管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中的認(rèn)定是否真實(shí)的原因。

為了達(dá)到減少或者消除期望差距的目的，要求審計(jì)人員不僅具有專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，還要求其能經(jīng)濟(jì)有效地完成被審計(jì)單位委托的業(yè)務(wù)。因此，實(shí)踐中可以通過各國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度及之后的繼續(xù)教育制度，來提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，較理想地滿足對(duì)執(zhí)業(yè)的知識(shí)、技能的需求。對(duì)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)、審計(jì)效率的要求，則需要審計(jì)人員在工作中通過經(jīng)驗(yàn)的積累而得以實(shí)現(xiàn)，這需要一個(gè)過程。經(jīng)驗(yàn)的積累會(huì)促進(jìn)效率的提升，但在經(jīng)驗(yàn)缺乏條件下對(duì)效率的追求有可能增加執(zhí)業(yè)差距。審計(jì)人員作為一個(gè)人，不可能對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行永遠(yuǎn)正確。審計(jì)人員可能對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的理解存在偏差或?qū)?jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)把握不準(zhǔn)確，同時(shí)大量職業(yè)判斷的應(yīng)用也都使偏差出現(xiàn)的可能性增加，從而導(dǎo)致執(zhí)業(yè)差距的存在。

缺乏職業(yè)獨(dú)立性，是產(chǎn)生審計(jì)期望差距的重要因素

美國著名的審計(jì)學(xué)家莫茨和夏拉夫在《審計(jì)哲學(xué)》一書中指出“：對(duì)于從業(yè)人員個(gè)體來說，他從職業(yè)的角度必須避免出現(xiàn)缺乏獨(dú)立性的情況。但不幸的是，現(xiàn)代審計(jì)正在遭受被稱為‘內(nèi)在的反獨(dú)立性特點(diǎn)’的侵?jǐn)_。審計(jì)已不具有確保其誠實(shí)和獨(dú)立的內(nèi)在特點(diǎn)?！笨梢?，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)市場發(fā)展迅速，競爭日趨激烈，一方面，審計(jì)人員為了生存、發(fā)展，競相在擴(kuò)大服務(wù)范圍、提高審計(jì)效率方面尋求價(jià)值的擴(kuò)大，但審計(jì)行業(yè)有一個(gè)特殊性，那就是審計(jì)產(chǎn)品的無差別性。“新上市公司的首次發(fā)行價(jià)格不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)團(tuán)體的良好聲譽(yù)而提高，銀行也不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)團(tuán)體的不同而對(duì)被審計(jì)單位收取差別利率”。由此，在審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量信息不對(duì)稱的前提下，就容易出現(xiàn)審計(jì)行業(yè)的逆向選擇，審計(jì)團(tuán)體為招攬業(yè)務(wù)而以犧牲審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)來降低審計(jì)收費(fèi)。另一方面，就是審計(jì)人員為了擴(kuò)大收入，大量承接非審計(jì)業(yè)務(wù)，且在飽和的審計(jì)市場中，審計(jì)團(tuán)體的審計(jì)服務(wù)市場發(fā)展空間已穩(wěn)定，各事務(wù)所就在非審計(jì)服務(wù)市場中展開了激烈的競爭，非審計(jì)服務(wù)雖說可以增加事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位的了解，對(duì)減少審計(jì)服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)有積極的作用，但隨著非審計(jì)服務(wù)比重的提升，各審計(jì)團(tuán)體對(duì)非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的依賴性增加，從而對(duì)其審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生威脅，且在形式上看來也容易引起審計(jì)需求方的誤解，容易造成形式上的不獨(dú)立，這也影響著執(zhí)業(yè)差距的產(chǎn)生。

逃避重大舞弊責(zé)任，是產(chǎn)生審計(jì)期望差距的“合理保證”

審計(jì)職業(yè)界之所以從采取強(qiáng)硬立場推卸在報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的審計(jì)責(zé)任，演變?yōu)橐苑e極態(tài)度承擔(dān)應(yīng)負(fù)的適當(dāng)審計(jì)責(zé)任，是因?yàn)閳?bào)表經(jīng)審計(jì)后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生，政府及公眾強(qiáng)烈不滿。在訴訟爆炸時(shí)代，審計(jì)團(tuán)體必須承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的壓力及風(fēng)險(xiǎn)，并思考有效應(yīng)對(duì)訴訟爆炸，縮小合理的審計(jì)期望差距。國際審計(jì)準(zhǔn)則指出，審計(jì)人員有責(zé)任計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)報(bào)。這里我們要注意審計(jì)的責(zé)任是“合理保證”的概念，即各國在審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)報(bào)，不管這種錯(cuò)報(bào)是錯(cuò)誤還是舞弊造成的。也就是說審計(jì)人員不是財(cái)務(wù)報(bào)表正確性的擔(dān)保人或保證人。對(duì)于這一點(diǎn)，投資者將“合理保證”解讀為審計(jì)人員有義務(wù)發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為，所以他們往往把會(huì)計(jì)信息失真責(zé)任全部推給審計(jì)人員，甚至將經(jīng)營失敗歸咎于審計(jì)失敗，而事實(shí)上，無論從技術(shù)上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。由于審計(jì)人員采用的審計(jì)技術(shù)和測(cè)試程序的內(nèi)在局限性，以及管理層為了隱藏舞弊所采取的欺騙、串通和其他方法，也因?yàn)閷徲?jì)的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表專業(yè)審計(jì)意見，而非專門查錯(cuò)防弊，所以，發(fā)現(xiàn)舞弊行為對(duì)審計(jì)人員而言是很困難的。而且，當(dāng)出現(xiàn)由于審計(jì)報(bào)告所涵蓋的重大舞弊和差錯(cuò)所引起的財(cái)務(wù)報(bào)表的重大誤報(bào)時(shí)，這本身并不能說明審計(jì)人員沒有遵守基本準(zhǔn)則和重要的審計(jì)程序。從社會(huì)公眾的角度而言，人們普遍期望審計(jì)人員應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中那些足以影響到真實(shí)性和公正性的重大舞弊。且這種期望是合理的，應(yīng)該得到承認(rèn)，審計(jì)人員也應(yīng)該承擔(dān)起這一職責(zé)。審計(jì)人員逃避發(fā)現(xiàn)重大舞弊的責(zé)任，是近些年來不斷出現(xiàn)審計(jì)期望差距的一個(gè)重要原因。

忽視持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是產(chǎn)生審計(jì)期望差距的可能因素

大多數(shù)的財(cái)務(wù)報(bào)告是基于持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，報(bào)表使用者以此來判斷公司在短期之內(nèi)能夠經(jīng)營下去。換句話說，使用者會(huì)想當(dāng)然地認(rèn)為，在年度報(bào)告中，無論是董事會(huì)還是審計(jì)人員都沒有相反的論斷，公司能夠存活下去。如果接下來公司經(jīng)營失敗了，那么這些報(bào)表使用者就會(huì)問，為什么他們事先沒有被告知公司可能存在經(jīng)營失敗。當(dāng)該公司破產(chǎn)，而在公司管理層的年度報(bào)告和審計(jì)人員的審計(jì)報(bào)告中都沒有提及任何公司在持續(xù)經(jīng)營方面存在問題時(shí)，審計(jì)人員往往會(huì)受到廣泛的批評(píng)。該批評(píng)主要源于這樣一個(gè)事實(shí)，即審計(jì)人員沒有主動(dòng)尋找公司能夠持續(xù)經(jīng)營證據(jù)的責(zé)任，而僅僅是需要在公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適用時(shí)予以關(guān)注。雖說審計(jì)人員在公司持續(xù)經(jīng)營問題上消極了些，但需要明確的是，管理當(dāng)局的職責(zé)之一就是判斷一個(gè)公司是否是持續(xù)經(jīng)營的，這樣，管理當(dāng)局對(duì)在持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)基礎(chǔ)上所編制的財(cái)務(wù)報(bào)告的合理性是負(fù)有主要責(zé)任的。而審計(jì)人員的責(zé)任是，使他們自己認(rèn)為公司持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)是合理的，并且這種假設(shè)已經(jīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中得到合理充分的體現(xiàn)。對(duì)于持續(xù)經(jīng)營問題，審計(jì)人員可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行分析評(píng)價(jià)：

1.評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)了解該公司的基本情況、主要產(chǎn)品、主要供應(yīng)商、競爭對(duì)手以及它經(jīng)營的外部環(huán)境；評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)是非常重要的一環(huán)，因?yàn)樗梢詭椭鷮徲?jì)人員決定在何種程度上相信公司的歷史和預(yù)算財(cái)務(wù)信息。

2.分析性復(fù)核程序。使用分析性復(fù)核程序?qū)徲?jì)人員在利用現(xiàn)在的盈利能力和財(cái)務(wù)強(qiáng)度等指標(biāo)進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營評(píng)估時(shí)，給出了重要的信息。評(píng)估持續(xù)經(jīng)營的一個(gè)最重要的問題是要求審計(jì)人員要預(yù)測(cè)未來的情況。但未來是不確定的，因此審計(jì)人員關(guān)于未來所作出的判斷有可能是錯(cuò)誤的。評(píng)估持續(xù)經(jīng)營的另外一個(gè)重要問題是，審計(jì)人員不能盲目接受管理當(dāng)局提供的反映預(yù)計(jì)銷售、成本和產(chǎn)品的預(yù)計(jì)報(bào)表，而是要檢查他們與自己對(duì)公司的了解是否一致。

審計(jì)人員的社會(huì)作用不明確，將導(dǎo)致審計(jì)期望差距的產(chǎn)生

波弗萊等人指出，社會(huì)公眾應(yīng)該能夠區(qū)分審計(jì)人員社會(huì)作用差距和審計(jì)質(zhì)量上的差距。審計(jì)質(zhì)量取決于審計(jì)人員的職業(yè)勝任能力和要求他們遵守的審計(jì)準(zhǔn)則。就審計(jì)人員的社會(huì)作用而言，到底審計(jì)的目的是為了檢查管理層受托責(zé)任的完成情況，還是應(yīng)該關(guān)注更廣泛的責(zé)任，包括管理的效率和公司對(duì)環(huán)境的影響等問題？審計(jì)人員主要是確認(rèn)受托工作的次序，還是為了增加財(cái)務(wù)信息的可信性？審計(jì)人員不審計(jì)和報(bào)告公司的現(xiàn)金、盈利預(yù)測(cè)或者公司違反稅法的行為是否合理？審計(jì)期望差距可能性的一個(gè)重要方面就是缺乏對(duì)審計(jì)人員社會(huì)作用的清晰定義。我們知道，法律必須保護(hù)小投資者的利益。審計(jì)人員的責(zé)任應(yīng)該擴(kuò)大到潛在的股東、現(xiàn)在的和潛在的債權(quán)人。盡管他們沒有特別提到弱勢(shì)集團(tuán)，如小規(guī)模私人投資者、小規(guī)模下游客戶和供應(yīng)商等這些概念，但是筆者認(rèn)為，也應(yīng)該考慮到這些人的特殊地位，他們不僅沒有影響公司管理層行為的權(quán)力，而且缺乏審計(jì)和會(huì)計(jì)知識(shí)。如果審計(jì)人員的社會(huì)作用要擴(kuò)展到為弱勢(shì)集團(tuán)提供支持，那么這將有助于減小審計(jì)的期望差距。

社會(huì)公眾的認(rèn)識(shí)不足，是審計(jì)期望差距產(chǎn)生的直接因素

無論如何，不斷增強(qiáng)的社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)，很可能使審計(jì)的期望差距合理縮小，因?yàn)楣姇?huì)意識(shí)到有些期望本身是不現(xiàn)實(shí)的。比如現(xiàn)在社會(huì)公眾希望審計(jì)人員能夠發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤和舞弊，無論其是否重要。2007年執(zhí)行的審計(jì)準(zhǔn)則解釋了審計(jì)的性質(zhì)以及管理層和審計(jì)人員各自對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任，這也許有助于提高社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)。目前，審計(jì)需求方在“風(fēng)險(xiǎn)偏好”假象的掩蓋下，缺乏市場意識(shí)和職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)理念，審計(jì)目標(biāo)則定位于驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性與公允性，導(dǎo)致審計(jì)準(zhǔn)則在目標(biāo)定位上便與審計(jì)需求產(chǎn)生了偏離，在根源上決定了合理審計(jì)期望差距的存在必然性。審計(jì)職業(yè)界應(yīng)及時(shí)調(diào)整審計(jì)目標(biāo)，加強(qiáng)審計(jì)理論和技術(shù)水平的完善，以期在較強(qiáng)的審計(jì)技術(shù)支持下實(shí)現(xiàn)審計(jì)時(shí)間和成本的節(jié)約，遏制相對(duì)不合理的審計(jì)期望差距的擴(kuò)大。并根據(jù)不同企業(yè)情況恰當(dāng)選用審計(jì)模式，提升審計(jì)執(zhí)業(yè)的專業(yè)勝任能力和道德水平，爭取在合理審計(jì)期望差距暴露前實(shí)現(xiàn)合理審計(jì)期望差距的縮小。

總之，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本市場的完善，我國審計(jì)期望必會(huì)呈現(xiàn)逐步高漲的發(fā)展態(tài)勢(shì)。而隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和經(jīng)營的復(fù)雜，會(huì)計(jì)審計(jì)的固有局限性和審計(jì)因時(shí)間、成本的考慮而對(duì)審計(jì)供給水平的降低，勢(shì)必導(dǎo)致不合理審計(jì)期望差距呈現(xiàn)先小后大，再隨審計(jì)理論、技術(shù)的改進(jìn)而再小的發(fā)展趨勢(shì)。