會計審計誠信價值與競爭

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一、會計審計中的誠信價值

注冊會計師執業誠信是開展獨立會計審計業務,確保會計審計質量,并使注冊會計師行業得以健康發展的重要保證。誠信是立業之本,沒有注冊會計師的執業誠信,獨立的會計審計也就喪失了存在的意義,特別是在我國目前經濟體制轉軌過程中,會計師事務所等社會中介組織人員為攬取業務,肆意迎合被審計人或評估方的要求,故意高估或低估、或出具虛假的驗資證明文件和會計審計報告,其目的都是出于自身利益考慮,為獲得眼前利益而損失國家、社會和自身的長遠利益。注冊會計師執業誠信的缺失又往往得到了大多數被審計人的鼓勵和認可,這是因為注冊會計師提供的虛假會計信息是有利于被審計人的。要知道,任何一個企業和單位組織的發展都離不開各種利益相關者的參與。會計信息失真,實質上源于各方利益相關者為了各自利益而進行的重復博弈,在這種博弈中,一部份利益相關者會因為會計信息失真而受益,而另外一些利益相關者則可能因會計信息失真而利益受損。由此可見在實際操作中,很難做到企業或單位的所有利益相關主體利益都最大化,因為各利益相關主體的利益是相互矛盾的。從經濟學角度講,誠信是社會需求的產物,是社會生活中主客體雙方不斷選擇、磨合、認同和檢驗的結果。

一方面,誠信生成的價值基礎是交易主體雙方擁有共同一致的利益,獲取大于投入成本的利益是人們交易的根本動機,并且雙方之間的交易總是在利益一致或相似的基礎上進行的,利益愈趨于一致,交易愈容易達成[1]。因為只有交易主體雙方擁有共同的利益才有機會和動力去信任對方,并相信對方能夠為自身帶來長期的和最大的收益。可見,利益的一致或相似促使了交易的形成和誠信的發生,這樣其誠信價值也得到了確認和提升。正如美國社會學家羅伯特D.帕特南所述:“信任水平越高,誠信價值就越大,交易主體合作的可能性就越大。[2]”另一方面,誠實守信的人容易獲得與其他人更多的經濟交往機會,其個人財富會隨著個人誠信的提高而增加。在會計審計關系中,誠信既可以增加注冊會計師事務所和注冊會計師的業務收入,同樣也可以減少其交易成本和費用。由此可見,一個注冊會計師如果能在委托審計市場中保持良好的誠信,則其可以在激烈的市場競爭中獲得財務利益上增加收益與減少費用的“雙贏”局面。從微觀經濟學中的收益—成本曲線分析可知,高誠信的交易成本總是低于正常或非正常的成本,而其總收益總是高于正常或非正常的總收入。這充分說明了誠信可以提高注冊會計師事務所和注冊會計師的收益水平,其誠信價值也隨之相應提高。

二、會計審計中的博弈分析

在一個講究誠信價值的環境里,對誠實的注冊會計師或審計人所承擔的執業風險和責任是很低的或者說是有限的[3]。注冊會計師或審計人的誠信可以在一定程度上削弱被審計人不誠實所帶來的風險,從而相對降低了交易費用。在會計審計關系中,當誠信價值為正時,行為主體才能承受實施道德行為的物質成本;當誠信價值無窮大時,行為主體所能承受的行為成本也越大,其所實施的誠信行為也越廣泛越經常。反之,行為主體實施欺騙或非誠信,將為其自身帶來精神和經濟上的負效用,即受到他人的批評和指責,自身良心的譴責以及行為成本的巨額增加,經濟效益和社會效益大幅減少。因此,一個社會或組織中每個個體的誠信水平和誠信價值越高,在重復博弈中得到的帕累托效應就越優,范圍也就越廣,該社會或組織的運行效率也就越高[4]。從以上分析可知,誠信價值的形成是交易雙方主體在會計審計中不斷重復博弈的過程。

(一)模型假設假設在會計審計關系中,市場主體之間隨機進行搭配以形成可能的交易合作,搭配會出現兩種類型:一是陌生的市場交易主體之間的第一次博弈;二是交易主體間的重復博弈。前者在博弈次數很少情況下,失信將成為博弈參與人雙方的納什均衡;后者在博弈次數很多的情況下,守信將成為博弈參與人雙方的納什均衡。下面探討市場交易主體雙方之間的誠信價值博弈,圖1為在會計審計中,審計人(注冊會計師)與被審計人(企業、公司或個人)之間的誠信博弈情況。已知E為當博弈對手采取誠信合作策略時,參與人采取誠信合作的成本,也可以理解為參與人放棄失信可能給對方帶來的收益;H為當參與對手采取失信策略時,參與人采取合作的成本。當給定A采取誠信合作策略時,B若采取誠信合作的策略將獲得R;若采取失信策略將獲得R+E,兩者之差E表示A采取誠信合作策略時,B也采取誠信合作的凈損失或成本;H也可以做同樣的解釋。

(二)審計人與被審計人博弈的誠信價值分析

由于博弈結構的對稱性,在會計審計關系中,在審計人與被審計人的交易合作中,由圖1分析可知,審計人與被審計人在博弈中的誠信價值有三種情況:

1.當審計人A采取守信合作,被審計人B采取失信合作的情況,則A獲得的效用為(A+E)。在實際操作過程中,審計人要求被審計人提供給審計人的會計資料信息必須符合國家法律及會計準則和《中國注冊會計師執業準則》的規定,并且不存在“重大的錯誤和遺漏”。如果被審計人B不誠信,其會計報表信息中存在重大錯誤與遺漏,這將使誠實的審計人受騙,則將使另一個受害者———審計委托人(審計機關)也遭受欺騙,審計人A會將此信息告知審計委托人,自己遵守了會計準則和審計準則中誠實守信原則,不必承擔自身守信而帶來的執業風險。可見,對于誠實的審計人———注冊會計師,其所承擔的責任是有限的。審計人A的誠信可以在一定程度上削弱被審計人B由于不誠信所帶來的風險,從而相對降低了其交易費用或交易合作成本。

2.當被審計人B采取守信合作,審計人A采取失信合作的情況,則B獲得的最大效用為H。在實際會計審計操作過程中,當被審計人B誠信時,審計人A的失信一般是不易被發現的。這是因為被審計人B的誠信需要由審計人A來審計監督。如果要發現審計人A的不誠信,只有社會環境給注冊會計師行業以外部壓力,將其外部監督內部化,通過會計師行業或審計師行業內部的同業互查和行業協會監督來解決審計人A的不誠信問題。由此可知,審計人的失信不易被社會公眾和被審計人所察覺,但給國家和社會公眾利益帶來會計信息失真的危害是巨大的,損害了會計審計的職業道德,增加了交易主體的交易成本和交易費用。

3.當審計人A與被審計人B均不采取誠信合作,則交易雙方獲得最大效用為0,這樣的納什均衡是不會產生誠信的,雙方利益的獲取路徑也隨之停止。即雙方零個誠信收益的納什均衡,而不是雙方誠信價值的帕雷托最優狀態,這樣的后果是一個社會最不愿意看到的。因此,在實際會計審計操作過程中,審計人對自己的失信負審計責任,被審計人對自己的失信行為負管理責任;受損害或欺騙的審計委托人(審計機關)以及社會公眾都可能向審計人(注冊會計師)要求賠償,則審計人將承擔巨大的交易費用。包括會計師事務所支付的違約賠償、應訴費用、客戶流失、聲譽和損失的價值,甚至解散或注銷注冊會計師執業證書等退出行業的無法估量的損失。

三、結語

在會計審計博弈中,誠實守信受到多種因素的制約,它與許多經濟因素緊密相關。在博弈分析中需要審計人與被審計人交易雙方主體不斷進行多重博弈,才能保證整個市場有效進行和互惠互利,交易雙方誠信的充足供給足夠使人們消除相互的戒心,用誠信接納誠信,使誠信惠顧到各方,從而使交易在誠信的博弈中,其滿意度維系在一個較為恒定的位置上趨向利益均衡[5]。如果審計人與被審計人的交易行為非誠信,其結果會損失第三方的利益,增加失信的成本、費用,減少守信的收益,其所帶來的外部性是誠信交易的負外部性,這是各方交易主體所不愿意看到的情況。因此,尋求交易雙方理性的整體最優化,必然要求交易雙方做到相信和誠實守信的邏輯契約,而不是非誠信和失信的不利傾向,這種相互誠信的支持勢必給雙方帶來長期合作的收益。總之,誠信的不斷形成和強大,則需要交易雙方重復博弈,而且重復博弈愈持久,雙方的誠信合作基礎就愈加牢固和緊密,雙方的誠信交易成本就日趨下降,誠信交易收益也就日趨增加。

綜上所述,在會計審計博弈中,注冊會計師作為審計人既要公平獨立進行審計,又要維護國家、社會公眾和被審計人的合法利益,因此,加強注冊會計師的誠信建設就顯得尤為迫切和重要。從宏觀方面建設,一要加大全社會的誠信建設;二要完善會計法律制度;三要加大失信懲罰力度;四要理清會計師事務所各個監管機構的職責。從微觀方面建設,一是完善注冊會計師行業的自律體制;二是實施注冊會計師誠信檔案管理;三是加強行業協會培訓和提高注冊會計師隊伍的整體素質;四是加大對會計從業人員的誠信教育和會計職業道德教育建設。