新會計準(zhǔn)則下的收入稅會差異
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摘要：收入是企業(yè)發(fā)展的動力，也是維系企業(yè)生存的基礎(chǔ)。所以，收入對于企業(yè)而言意義重大。為了使收入確認(rèn)更加合理，規(guī)范企業(yè)的賬務(wù)處理，提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量，2017年我國財政部對企業(yè)會計準(zhǔn)則中的收入準(zhǔn)則進(jìn)行了重大調(diào)整，主要表現(xiàn)在收入確認(rèn)時點有了很大地變化。收入準(zhǔn)則的修訂會對企業(yè)產(chǎn)生比較大的影響，這種影響不僅體現(xiàn)在賬務(wù)處理方面，同時也體現(xiàn)在稅務(wù)處理與會計處理的差異方面。本文基于新收入準(zhǔn)則，分析稅務(wù)與財務(wù)在收入確認(rèn)時點方面的差異，并針對此種差異提出審計師在進(jìn)行收入項目審計時，應(yīng)該如何降低審計風(fēng)險，避免發(fā)表不正確的審計意見。
關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；企業(yè)；稅會差異
1新收入準(zhǔn)則實施的背景與意義
收入對于企業(yè)而言就如同人體中的心臟，沒有了收入，企業(yè)就不能繼續(xù)生存。而且收入也是資本市場的投資者比較看重的一項財務(wù)指標(biāo)，它直接影響企業(yè)的融資能力，正是由于收入對企業(yè)如此重要，所以收入準(zhǔn)則必須嚴(yán)格規(guī)范收入的確認(rèn)時點，避免企業(yè)利用準(zhǔn)則的漏洞，肆意操縱收入的確認(rèn)，對資本市場和宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展造成不良的影響。此外，隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，外國資本的不斷涌入，企業(yè)的交易形式逐漸多元化。所以，為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的收入確認(rèn)行為，提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)更加健康的發(fā)展以及適應(yīng)我國企業(yè)業(yè)務(wù)模式的變更，財政部于2017年對我國收入準(zhǔn)則進(jìn)行了較大幅度的修訂，并根據(jù)不同企業(yè)的性質(zhì)，規(guī)定了企業(yè)實施新收入準(zhǔn)則的時間，以留給企業(yè)足夠的緩沖空間，使新收入準(zhǔn)則能夠更加順利地實施。新收入準(zhǔn)則的核心變化主要體現(xiàn)在以下三個方面：一是制定了收入確認(rèn)模型。新收入準(zhǔn)則規(guī)范了收入確認(rèn)的步驟，企業(yè)所有的業(yè)務(wù)類型都應(yīng)按照此項模型進(jìn)行收入確認(rèn)。二是變更了收入確認(rèn)的基本原則。新收入準(zhǔn)則將收入確認(rèn)的基本原則由“風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移”變更為“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”。從而使收入確認(rèn)更符合會計信息的基本要求，降低了企業(yè)的收入確認(rèn)風(fēng)險。三是收入確認(rèn)金額由合同金額變?yōu)閷嶋H成交金額。新收入準(zhǔn)則在收入計量方面，考慮了可變對價，體現(xiàn)了收入計量的穩(wěn)健性原則，也使企業(yè)確認(rèn)的收入金額更加貼合實際。新收入準(zhǔn)則的以上變化，使其相比于以往的收入準(zhǔn)則而言，更加契合企業(yè)的業(yè)務(wù)實際，也能夠有效滿足現(xiàn)代企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展需要。總體而言，新收入準(zhǔn)則實施的意義表現(xiàn)為：第一，統(tǒng)一收入確認(rèn)模型，提高了收入準(zhǔn)則的適用性。如前所述，舊的收入準(zhǔn)則僅適用于商品交易，而對于建造業(yè)務(wù)則是由專門的建造合同準(zhǔn)則予以規(guī)范，但是在新收入準(zhǔn)則下，無論是商品交易業(yè)務(wù)還是建造業(yè)務(wù)都適用一套統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，極大地增強(qiáng)了收入準(zhǔn)則的適用性。第二，文字表述更加貼合業(yè)務(wù)實質(zhì)，提高了收入準(zhǔn)則的應(yīng)用性。無論是收入確認(rèn)原則的變更還是收入計量原則的改變，都使得新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用性更強(qiáng)，更能反映企業(yè)的業(yè)務(wù)實質(zhì)，從而提高了企業(yè)會計信息的準(zhǔn)確性。
2新收入準(zhǔn)則的基本特征
新收入準(zhǔn)則的變化主要體現(xiàn)在以下三個方面，即收入確認(rèn)模型的建立、收入確認(rèn)基本原則的變更和收入計量的改變。這三大變化中，收入確認(rèn)的基本原則與收入確認(rèn)的基本模型構(gòu)成了新收入準(zhǔn)則的基本特征。以下將對新收入準(zhǔn)則的兩大基本特征進(jìn)行詳細(xì)闡述。
2.1以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為收入確認(rèn)的基本原則
新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在判斷收入實現(xiàn)時應(yīng)該以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為基礎(chǔ)，如果企業(yè)的該項業(yè)務(wù)實現(xiàn)了控制權(quán)的交付，則企業(yè)應(yīng)對其確認(rèn)收入的實現(xiàn)。在舊收入準(zhǔn)則中，企業(yè)判斷收入實現(xiàn)的核心原則是“與商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險與報酬已實現(xiàn)了轉(zhuǎn)移”。對比新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)基本原則的表述，可以發(fā)現(xiàn)新收入準(zhǔn)則的表述更加貼合收入確認(rèn)的本質(zhì)，可以提高企業(yè)會計信息的準(zhǔn)確性。風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移并不等同于控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，在有些業(yè)務(wù)中，企業(yè)可能已將與該項業(yè)務(wù)相關(guān)的風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移到了其他主體，但企業(yè)仍然持有該項業(yè)務(wù)的控制權(quán)，此時企業(yè)就不能確認(rèn)該項業(yè)務(wù)的收入，因為從本質(zhì)上，企業(yè)可以控制與該項業(yè)務(wù)相關(guān)的利益與風(fēng)險，企業(yè)取得的相關(guān)現(xiàn)金流不能確認(rèn)為收入，應(yīng)將其作為負(fù)債。所以新收入準(zhǔn)則更加準(zhǔn)確地闡述了收入的本質(zhì)。與此同時，其也對企業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)提出了更高地要求。在實務(wù)中，“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”相比于“風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移”更加難以判斷，需要企業(yè)的財務(wù)人員擁有扎實的專業(yè)知識以及較為豐富的實踐經(jīng)驗，否則很容易作出錯誤的判斷。
2.2以“五步法”為收入確認(rèn)的基本模型
在舊收入準(zhǔn)則中，并沒有對收入確認(rèn)應(yīng)遵循的步驟進(jìn)行明確規(guī)定，舊收入準(zhǔn)則僅僅闡述了收入確認(rèn)的基本條件，并且不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)有著不完全相同的收入確認(rèn)前提，所以舊收入準(zhǔn)則分別對商品收入的確認(rèn)與建造業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)制定了不同的收入確認(rèn)準(zhǔn)則。但是在新收入準(zhǔn)則中，無論是商品銷售業(yè)務(wù)還是施工建造業(yè)務(wù)，都對應(yīng)同一個收入確認(rèn)模型。收入確認(rèn)的“五步法模型”主要是指企業(yè)在收入確認(rèn)時，應(yīng)該遵循五個基本步驟。即按照“識別合同—識別履約義務(wù)—確定交易價格—分配交易價格—確認(rèn)收入”進(jìn)行收入的賬務(wù)處理。這是新收入準(zhǔn)則的一個最大亮點，它為企業(yè)確認(rèn)收入提供了一個很好的思路，同時也能夠有效防止企業(yè)違規(guī)確認(rèn)收入?！拔宀椒Ｐ汀笔俏覈杖霚?zhǔn)則逐漸完善的一個重要體現(xiàn)，它具有很強(qiáng)的適用性，企業(yè)的所有業(yè)務(wù)都可根據(jù)該模型確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
3新會計準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)時點的稅會差異
3.1一般業(yè)務(wù)的稅會差異分析
企業(yè)按照新收入準(zhǔn)則確認(rèn)的收入實現(xiàn)時點與企業(yè)按照稅法確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額實現(xiàn)時點有著較大的差異。以下將舉例說明這種差異性在企業(yè)一般業(yè)務(wù)中的體現(xiàn)。企業(yè)最常發(fā)生的業(yè)務(wù)類型便是采用直接收款方式銷售商品或提供勞務(wù)，在此種業(yè)務(wù)類型下，按照稅法的規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天確認(rèn)收入的實現(xiàn)，但是在這種情況下，如果雙方約定賣方必須將該商品送達(dá)買方，則可能出現(xiàn)企業(yè)還未發(fā)貨之前就已經(jīng)收到了買法支付的貨款，該筆款項依照稅法的相關(guān)規(guī)定應(yīng)該計入該納稅年度的收入，并且此時與該項業(yè)務(wù)相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。但是按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在該項合同中的履約業(yè)務(wù)還未完成，此時不應(yīng)就該筆款項確認(rèn)收入。若該項業(yè)務(wù)發(fā)生在年末就會直接導(dǎo)致企業(yè)的應(yīng)納稅所得額與企業(yè)營業(yè)收入賬戶的金額存在差異。除了以直接收款的方式銷售商品或勞務(wù)之外，受市場供需不平衡的影響，很多企業(yè)可能都傾向于采用賒銷或分期付款的方式銷售商品或提供勞務(wù)。在此種銷售方式下，按照稅法的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該按照合同確定的收款日期或在合同沒有確定收款日期條件下貨物實際發(fā)出的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)，但根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)確認(rèn)收入的核心標(biāo)準(zhǔn)時控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)根據(jù)收入確認(rèn)的“五步法模型”，識別單項履約業(yè)務(wù)后，根據(jù)該單項履約業(yè)務(wù)的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移為條件，及時確認(rèn)收入。所以很有可能企業(yè)在合同規(guī)定的收款日期之前就已經(jīng)將與該業(yè)務(wù)相關(guān)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了買方，此時企業(yè)應(yīng)進(jìn)行收入的賬務(wù)處理，但是并不將其納入應(yīng)納稅所得額，與該項業(yè)務(wù)相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)也未發(fā)生。
3.2特殊業(yè)務(wù)的稅會差異分析
隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務(wù)類型逐漸多元化，近幾年出現(xiàn)了很多的新型業(yè)務(wù)。例如附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售合同便是一種新式的銷售方式，以下將舉例說明此類特殊業(yè)務(wù)下會計處理與稅務(wù)處理的差異性。例如很多企業(yè)為了促進(jìn)客戶的再次消費，會采用附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售方式，一些商場提供的購物積分便屬于此類。在這類業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，確認(rèn)收入的實現(xiàn)，但是稅法并沒有對這些特殊業(yè)務(wù)有著明確的稅務(wù)處理規(guī)定，在這種情況下，實務(wù)中往往按照賣方開具發(fā)票的時間確認(rèn)收入的實現(xiàn)，從而使得稅法處理與會計處理產(chǎn)生差異。
4實務(wù)中的審計重點及應(yīng)對
針對新會計準(zhǔn)則下稅會處理的差異性，為了有效降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。審計師在進(jìn)行財務(wù)報表審計時，應(yīng)該注意以下幾點：一是充分利用企業(yè)的非財務(wù)資料。審計師在審查企業(yè)收入確認(rèn)時，應(yīng)該注意利用一些非財務(wù)資料，主要是指企業(yè)的業(yè)務(wù)合同和一些相關(guān)的附屬資料，采用文本分析與數(shù)據(jù)分析相結(jié)合的手段，充分考慮各種重要因素，保持必要的審計懷疑，以保證審計意見的合理性。二是明確不同業(yè)務(wù)方式下的稅會處理差異，避免陷入發(fā)票陷阱。根據(jù)稅法的規(guī)定，一般而言，只要企業(yè)開具了銷售發(fā)票都應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn)，承擔(dān)納稅義務(wù)，但是會計準(zhǔn)則并不是以銷售發(fā)票作為收入確認(rèn)的核心準(zhǔn)則，審計師一定要清晰地知道不同銷售方式下的稅會差異，以免發(fā)表不適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。三是審計師需要了解收入?zhǔn)則變更的歷史，理解財政部修改收入準(zhǔn)則的核心目的與意義，從而能夠深刻理解新收入準(zhǔn)則的核心要點，以便在實施審計程序之前，能夠制定有效地審計計劃，快速發(fā)覺企業(yè)收入確認(rèn)中的錯誤，及時告知企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，以便企業(yè)的管理人員以及資本市場的投資者能夠獲取正確的財務(wù)信息，對企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀和未來的發(fā)展?jié)摿ψ鞒稣_的判斷，從而能夠提高管理人員決策的有效性，同時也有利于增強(qiáng)資本市場資金流動的有效性，對資本市場的良性健康發(fā)展有著積極的促進(jìn)作用。針對現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，會計處理與稅務(wù)處理的差異，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)對稅會差異的管理，積極利用信息化技術(shù)，編制收入涉稅信息表，使得企業(yè)管理層能夠及時了解企業(yè)的會計收入與稅務(wù)收入的差異和來源，以便企業(yè)采取更加合理的銷售方式，增進(jìn)企業(yè)價值。
5結(jié)語
現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，企業(yè)收入確認(rèn)的財務(wù)處理與稅務(wù)處理存在較大的不同，主要原因在于會計與稅法在收入確認(rèn)方面遵循的原則不同，會計處理側(cè)重于業(yè)務(wù)的實質(zhì)，而稅務(wù)處理則更加看重業(yè)務(wù)的程序。所以稅會差異是必然存在的，但政府部門可以根據(jù)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則，適當(dāng)調(diào)整和增加一些有關(guān)收入確認(rèn)的條款，以減少稅會處理差異。
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作者：賁采平 單位：張家港揚子江會計師事務(wù)所