醫院內部審計資源開展內部控制審計

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1重慶市公立醫院內部審計機構開展內部控制審計存在的問題與困難

醫院內部審計機構設置不完善，審計人員配置不足，人員專業素質不高，難以適應內部控制審計工作量大、專業性強的需求。據調查統計，2016年重慶市二級以上公立醫院設置了獨立審計機構者僅占65．1％，配備有專職審計人員者占56．6％，審計人員有大專以上學歷者占54．2％，認為審計人員數量能基本滿足工作需求的醫院僅占12．0％［2］。內部控制審計工作量大，占用審計資源多。醫院內部控制審計涉及的部門、崗位人員和業務環節多，審計的范圍廣，時間長。從理論上講，對控制有效性的測試涵蓋的期間越長，提供的控制有效性的證據越多［2］。因此，審計人員實施內部控制審計需要涵蓋較長的期間才能獲取足夠的證據。內部控制審計專業性強，對審計人員的綜合素質要求高。審計人員除具備審計專業知識與技能外，還需了解與內部控制業務層面相關的國家法律、規章和制度等，要熟悉醫院各部門的規章制度、職責權限和醫院的信息管理軟件等，同時，還需要具備管理、協調與溝通能力。醫院內部審計機構開展內部控制審計者不足50．0％，且審計質量不高。據統計，2016年重慶市二級以上公立醫院內部審計機構開展了內部控制審計的單位占43．0％［3］，主要存在以下困難：（1）缺乏內部控制審計實施指引。中國內部審計協會至今沒有制定有關內部控制審計的實務指南，原衛生部規劃財務司編印的《衛生系統內部審計操作指南》第3章只對內部控制的部分項目審計要點進行了闡述，卻沒有對審計方法和審計流程做出引導。（2）審計人員缺乏內部控制審計的實踐經驗。審計人員在開展內部控制審計時普遍存在審不明、審不深、審不服的情況［4］。表現為審計范圍不全面，審計依據不充分，對內控缺陷認識不足，分不清設計缺陷與運行缺陷，審計結論只觸及表面現象，缺乏對問題背后風險控制和內部管理等方面原因的分析與挖掘［5］。存在委托中介機構代替內部審計機構開展內部控制審計的誤區。不少醫院認為內部審計部門沒有能力開展內部控制審計，就委托會計師事務所實施。但內部審計機構和中介機構對內部控制的審計職責是有區別的，相互不能替代。《企業內部控制審計指引》明確要求“注冊會計師完成審計工作后，應當取得經企業簽署的書面聲明”。聲明企業已對內部控制的有效性做出自我評價，并說明評價時采用的標準以及得出的結論；企業如果拒絕提供或以其他不當理由回避書面聲明，注冊會計師應當將其視為審計范圍受到限制，解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告［3］。因此，醫院在委托中介開展內部控制審計前必須先由內部審計機構對內部控制的有效性進行審計。

2醫院內部審計機構開展內部控制審計的必要性

內部控制審計是內部審計機構對組織內部控制設計和運行的有效性進行的審查和評價活動（第2201號內部審計具體準則－內部控制審計）。醫院內部審計機構開展內部控制審計是職責所在，同時，也是醫院實施內部控制必不可少的控制要素。

2．1內部審計是內部控制的重要組成部分

內部審計既是內部控制環境要素的組成，也是內部控制的監督要素，開展內部控制審計是運用內部審計的方式來改善醫院內部控制效果［6］。

2．2審計機構是獨立于內部控制管理機構的監督機構

按照《審計署關于內部審計工作的規定》的要求，內部審計機構需對本單位及所屬單位內部控制及風險管理情況進行審計。通過審計能對單位內部控制管理水平有著一個直觀的認識。與此同時，審計信息在一定程度上能對單位不同項目的經濟價值與管理形式進行反饋，管理人員通過信息可以對財務活動的專業性與合法性進行確認［7］。

2．3內部審計機構開展內部控制審計是促進單位內部控制建設的必要手段

（1）在內部控制體系的設計與建設過程中提出審計建議。內部審計對醫院管理機制和經濟活動有充分的了解，在醫院內部控制體系建設的過程中能協助內控管理部門開展風險評估，完善醫院內部控制的制度、崗位職責和流程的設計。（2）在內部控制體系運行過程中開展日常審計，及時發現控制缺陷，提出整改建議。醫院的經濟活動較復雜，特別是大型醫院內部機構和人員崗位多，業務范圍廣，風險點多，控制難度大。內部審計人員能隨時深入到各部門和各業務單元了解內部控制的執行情況。當醫院控制環境和經濟業務變動時或重要崗位人員對制度與職責疏于執行，內部審計機構能夠通過定期測試，及時發現這些變動對內部控制體系的影響，提出整改建議。（3）內部審計能平衡醫院的管理成本與效益的關系，提出切實可行的建議。在內部控制建設中的重要性原則是平衡管理成本與效益的原則。內部審計能深入了解醫院的資源的配置與戰略目標的關系，在審計過程中既要保障對組織效率具有促進作用，還要控制審計工作帶來的組織資源的消耗［8］，可以提出與目標實施進程匹配，兼顧管理成本與效益的建議。

3醫院內部審計機構開展內部控制審計的可行性

醫院開展內部控制審計面臨的最大的困難是內部審計資源匱乏。但通過科學合理的策劃與布局，將內部審計機構具備的優勢轉化為有效的審計資源，實現與內部控制全過程、全領域、全時段的融合［9］，不僅能彌補審計資源不足的缺陷，還能使內部控制審計工作取得顯著的成效。

3．1目標協同，相互支撐

醫院審計工作的目標與內部控制的目標均是以醫院的戰略目標為基礎的。開展內部控制審計時將審計目標與內部控制目標結合可形成相互支撐、相互促進的有機統一體，共同為醫院完善治理、增加價值與實現目標服務。

3．2主動參與，把握先機

審計人員參與內部控制體系的設計與修訂，能充分了解內部控制框架中相關制度、職責、內部控制流程圖和內控信息化功能與權限設置，既可為開展內部控制審計獲取相關信息，又能及時提出審計建議，取得事前審計的成效。

3．3部門協作，資源共享

內部審計在不違背獨立性的前提下與其他部門協作開展工作，可充分了解其他部門的工作方式，共享專業人員的知識與技能、縮短工作時間。如開展設備效益審計時可與設備科、財務科共同擬定設備效益分析的方案，選定分析指標與評價標準，然后各司其職，為審計工作提供分析證據與分析結論；開展風險評估時審計部門可協同內部控制管理部門、各業務部門共同實施，通過交叉評價，能理深入地識別風險。

3．4動態檢測，持續追蹤

審計部門可常態化對被審計單位業務運營進行持續監測，定期進行風險評估和專項分析［10］，在內部控制運行過程中追蹤控制的有效性，及時提出審計意見與建議，促進內部控制持續有效地發揮作用。

3．5點面結合，合理布局

內部控制審計可以實行日常的審計業務、專項調查與專項審計等業務的整合［11］。日常審計應突出重要性與時效性，通過監測內部控制重點環節的運行情況，及時發現控制缺陷，搜集審計證據；專項審計需全面覆蓋，對內部控制各個層面進行系統的、全面的評價。利用日常審計與專項調查搜集的證據，可減少專項審計實施的工作量，既彌補了日常審計分散的缺陷，又實現了資源的合理利用。

4醫院內部審計機構開展內部控制審計的實踐經驗

本院是一所市屬三級專科醫院，審計科只有2名專職審計人員。為有效利用審計資源，本院不斷探索開展內部控制審計的方法與實施途徑，借鑒行業內的先進經驗，通過不斷修改完善內部控制審計制度，調整審計方案，創新審計模式，實現了內部控制審計的規范化、系統化、常態化，提高了審計的質量與效率。

4．1明確審計目標，規范審計流程

內部控制審計的目標是對醫院內部控制體系設計的合規性和運行的有效性進行評價。審計范圍包括內部控制單位層面和業務層面所有的控制要素：（1）圍繞內部控制審計的目標與范圍，從審計計劃的編制、審計項目方案的制定入手，明確年度工作總目標和階段性工作的具體化，突出審計工作重點，增強計劃的科學性［12］。（2）修改完善內部控制審計工作制度，規范內部控制審計的工作方式與工作流程。采取靈活多樣的審計工作方式，如日常審計（事前或事中審計）、局部內部控制的專項審計（事中或事后審計）、全面的內部控制專項審計（事后審計）等。為確保審計工作質量，根據審計法規的要求，結合本單位的實際情況，針對不同的審計方式，制定了相應的工作流程與審計工作記錄表單與審計意見反饋單。

4．2延展審計時間，擴大審計范圍

針對內部控制運行的特點，采取日常審計與專項審計相結合的方式，于經濟活動的事前、事中、事后合理布局內部控制審計工作，按重要性原則，分別確定日常審計與專項審計的重點，將審計工作深入到內部控制業務層面的重要控制環節，及時發現問題，提出審計建議，合理保證了醫院內部控制有效運行。

4．2．1預算業務控制審計

預算控制包括預算的編制、審批下達、調整、執行、分析與考核、績效評價等。日常審計的重點為參與預算編制與調整的審查，定期抽查預算的執行。專項審計的重點為預算編制與調整的依據與說明，預算批復與分解下達指標的執行情況、預算分析、預算考核與績效評價等內容。

4．2．2收支業務控制審計

收支控制包括收入的記賬、結算、繳款、欠費管理、收據管理，重大經濟事項報批、支出授權審批流程、報銷支付依據等；日常審計的重點為定期抽查收費人員繳款、收據稽核、應收賬款的清理、重大經濟事項的事前報批與支付審批流程；專項審計的重點為收入、支出等管理制度的執行情況，重大收支項目的執行過程與效果，收入與支出核算賬目與核算依據等。

4．2．3合同控制審計

合同相關業務占到醫院經濟業務的80．0％以上，是內部控制審計的重點。合同控制包括對簽約事項的立項審批、對合約方的確定方式（采購或指定等）、合同洽談與審批、合同執行與歸口管理等內容。日常審計的重點包括合約項目的立項審批、預算、采購、審核、合同條款的合法合規性等；專項審計的重點為合同的歸口管理、合同簽審流程、合同執行、變更、補充與糾紛處理、質保與后續服務等。

4．2．4政府采購業務審計

政府采購控制包含了采購預算、采購計劃與實施過程等。日常審計重點包括各采購項目的預算與采購計劃、采購文件、采購方式與采購過程等。專項審計重點為年度的采購預算與計劃的制定與執行情況、采購制度的實施情況、采購檔案的保管等內容。

4．2．5資產控制審計

資產控制包括資產的取得、使用、保管、處置等業務環節。日常審計的重點包括每季度抽查現金的收付與盤點、銀行存款清理對賬，抽查藥品、材料物資的入庫、領用、盤點與對賬等工作的開展情況和信息系統的操作記錄，檢查應收賬款的清理、對賬等工作，監督資產處置流程；專項審計的重點包括資產管理制度與崗位人員職責的執行情況，資產的增減變動，貴重資產的取得與處置項目的論證、審批、實施過程，貨幣資金、固定資產與無形資產的使用效益與管理狀況，應收賬款的收回周期與壞賬損失，固定資產的清查盤點等。

4．2．6建設項目審計

建設項目控制包括基本建設與維修的立項審批、概算、實施過程與竣工結算等。日常審計的重點包括項目的采購、合同簽審與執行、設計變更、計價與結算、工程進度、跟蹤審計與工程管理等；專項審計的重點包括對基建項目的立項審批、設計、概算、合同執行進度、付款進度、項目竣工決算、建設檔案管理等。

4．3創新工作模式，提高審計效率

為有效利用審計資源，借鑒行業先進經驗，結合醫院的實際情況，設計了靈活多樣的審計工作模式。

4．3．1多維度交叉審計

當審計對象涉及內部控制單位層面與業務層面的多個控制要素時采用多維度的綜合測試，可獲得多項控制業務中不同層面的審計證據，取得事半功倍的效果。如審計設備購置合同時涉及單位層面的要素包括決策機制、監督機制，涉及業務層面包括預算控制、采購控制、合同控制、資產控制等。

4．3．2業務鏈延伸審計

抽查某業務環節上的內部控制時對其上下業務鏈進行延伸審計，可獲取多個業務環節的證據。如抽查庫存物資時可延伸抽查采購申請、采購計劃、采購方式、合同執行、驗收入庫、領用出庫、庫房盤點清查、庫存積壓、報廢物品的處置等業務流程。

4．3．3點面結合審計

開展內部控制專項審計時根據審計目標，將審計對象按照審計作業面進行分類，然后梳理各個作業面的風險點及其內部控制要素，確定審計的重點與審計方法，進行取證確認；將日常審計和專項審計中分散的審計證據進行歸類總結，提煉出與審計作業面相關的信息，形成審計要點的證據鏈，支撐審計作業層面的審計意見。

4．3．4風險導向審計

醫療衛生機構處于高技術、高風險、高難度的行業，任何活動均會帶來相應的風險，且種類復雜、專業化程度較深［13］，按《行政事業單位內部控制規范（試行）》的規定，醫院至少每年組織一次風險評估。本院審計科與內部控制管理辦公室及相關職能科室協作開展風險評估。對內部控制單位層面和業務層面的風險進行識別，對風險的影響程度進行評估，形成風險評估報告。根據風險評估的結果確定內部控制審計的重點，識別風險控制的缺陷，提出改進建議。

5小結

通過理論與實踐的探索，利用有限的內部審計資源開展內部控制審計的方法與實施途徑如下：（1）明確審計目標，規范審計流程。明確目標不走彎路，規范審計方法與流程，保證審計質量與效率。（2）延展審計時間，擴大審計范圍。通過日常審計將內部控制的審計時間延長，審計空間放大，達到對經濟活動事前、事中、事后審計的有機結合。突出了重點，又實現了全覆蓋。（3）創新工作模式，提高審計效率。根據內部控制設計與運行的特征，創新了多維度交叉審計、業務鏈延伸審計、點面結合審計和風險導向審計等審計模式，通過靈活運用多種審計模式，節約了審計資源，提高了審計效率。

作者：吳渝 單位：重慶市精神衛生中心審計科