會計監管體系及財報制度的協調
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摘要：南非擁有成熟的會計市場和監管體系，是最早采用國際財務報告準則的國家之一，也是世界上第一個強制實施整合報告制度的國家。在世界經濟論壇公布的全球競爭力報告中“審計和財務報告實力”這一指標，南非連續7年排名第一。本文對南非會計監管體系的發展歷程、會計準則的制定機構和程序進行了介紹和研究，分析了我國會計監管體系及財報制度中的不足。
關鍵詞：南非會計準則；會計監管體系；財報制度
一、南非會計監管體系發展歷程
當今社會，證券市場所存在的會計造假行為尤其引人注目。在20世紀90年代末及21世紀初，南非也發生了一些財務丑聞，其中最大的出自2007年一家名為Fidentia的資產管理公司，涉及金額達20億蘭特。治理虛假的會計行為和不真實的會計信息，不僅要有傳統意義上的會計監督，更要有與證券市場發展相適應的現代意義上的會計監管（徐經長，2003）。會計監管體系包含規范體系和運行體系，這兩個體系類似于立法體系和執法體系。在過去的幾十年中，南非政府已采取一系列變革措施來加強會計監管。本文所指的監管包括對公司遵循會計準則情況的監管以及對審計師的監管。下面將南非會計監管體系發展歷程分成三個階段，并按時間順序分別對財務報告與審計行業的監管法規及監管機構進行分析。
（一）會計監管制度起步階段
南非共和國，曾經是由四個英國殖民地組成（開普敦、德蘭士瓦、納塔爾和奧蘭治河）。在被英國占領期間，殖民地對財務信息的需求不被重視。四個殖民地在1910年成為一個聯盟，五十年后才成為共和國。長期以來，南非作為英聯邦的一部分而適用英國法律。因此，早期南非在會計和審計專業領域采取的措施在很大程度上也依賴于英國的會計制度。1951年，南非政府頒布《公共會計師與審計師法案》（PAAA），并創建了專門針對從事審計工作的特許會計師的法定監管機構——公共會計師與審計師委員會（PAAB），使得南非與英聯邦國家在會計監管方面開始出現差異。該法案通過制定審計和道德標準來管理審計行業，要求審計師將發現的所有不當行為進行報告或披露。然而，由于PAAB缺乏獨立性，使得監管效果不佳。1973年，南非頒布了《公司法》，將對公司會計行為的規范上升至法律層面。這是南非財務報告發展歷史上的一個里程碑，切斷了英國和南非公司立法之間的長期關系。該《公司法》要求公司根據“南非公認會計實務”（SAGAAP）編制財務報表。雖然該法案普遍受到好評，但公司仍然能夠在財務報表上披露不實內容從而巧妙地規避法規。因此，南非監管機構希望通過與遇到類似挑戰的國際同行合作，吸收他們的經驗，并能在國際會計問題與方法上持續更新，以提高其財務報告標準的質量。1973年國際會計準則委員會（IASC）成立后不久，南非就受邀作為常設委員會的聯席會員加入其中，IASC也由此成為南非會計監管發展進程中的重要角色。
（二）會計監管國際化發展階段
Brown和Tarca（2005）指出，財務報告準則的執行由三部分組成：一是公司需要實行有效的控制制度，致力于編制高質量的財務報告；二是需要具有較強專業能力的獨立審計師；三是需要監管機構擁有確保準則得到有效執行的必要權力。本部分主要對《公司法（1973）》頒布之后、《公司法（2008）》頒布之前南非在財務報告標準、審計行業和公司治理方面進行的變革進行介紹。1.財務報告標準。南非加入IASC后，其財務報告標準和執行工作逐漸與國際保持一致。在20世紀90年代初，南非特許會計師協會（SAICA）推出了一個協調改進項目，旨在減少南非和國際會計準則（IAS）之間的差異，為國際投資者提供更有用的財務報告。該項目不允許SAGAAP與IAS在根本問題上有所不同。不過當時世界銀行進行的一項評估顯示，盡管南非的會計人員擁有必要的專業能力，但監管會計準則遵守情況的機制很薄弱，由此約翰內斯堡證券交易所（JSE）的監管項目應運而生。JSE是南非唯一的證券交易所，截至2016年年底，共有472家上市公司，市值達9510億美元。JSE是一個自律機構，自己建立證券交易規則和上市要求。從2000年起，JSE要求在該交易所上市的公司按照《1973公司法》編制財務報告，并可以選擇SAGAAP或IAS作為財務報告框架（這樣的選擇主要是為了協助外資公司和雙重上市的公司）。2004年，JSE修訂了其上市規定，宣布在2005年1月1日之后開始的財務期間，上市公司必須按照國際財務報告標準（IAS）編制報表，而不能自主選擇SAGAAP或IAS。同時，JSE（而不是南非政府）認為，需要監測公司對所使用財務報告框架和法規的遵守情況。因此，JSE和SAICA成立了一個會計準則監管小組（GMP），該監管小組是南非在財務報告準則領域的第一個有效監管機構。21世紀早期在財務丑聞頻繁爆出的背景下，GMP提高了公眾對財務報表信息準確性和完整性的信心。然而，由于SAICA僅在涉及南非特許會計師（CA）的情況下才訴諸行動，GMP的執法行動可能不會對非CA成員造成約束，從而使得GMP的調查結果缺乏完整性。2.審計行業。由于2001年以來，許多公司的丑聞涉及到審計師，全球都對審計行業的監管提出質疑。南非財政部長通過任命一個名為會計審查小組（ARP）的監管機構進行干預，其職責是評估會計和審計行業的監管框架。ARP為了給審計行業規范引入更具包容性的立法框架，提出了構建《審計專業法》（APA）的建議?！秾徲媽I法》于2005年生效，該法案取代了PAAA，旨在成為該行業更有效的監管工具。同時獨立審計師監管理事會（IRBA）成立，取代了公共會計師和審計師理事會（PAAB）對南非會計的監管地位。IRBA不是政府機構，但其在財政部的監督下代表政府對審計行業進行獨立監管。IRBA還負責制定審計準則和職業道德準則。南非的IRBA類似于美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB），通過對公司進行審計，在財務報告的監管和執行方面起到重要作用?？梢?，南非對審計行業的監管也與國際趨勢相協調。3.公司治理。雖然南非和國際審計行業的形象在21世紀初由于各種公司丑聞而受到了負面的影響，但隨著世界把重心轉移到公司的管理方式上，一個流行詞開始出現——“公司治理”。南非的公司治理起源于現行的許多財務報告規定和執行制度。由金氏委員會研究并的《金氏規則》認為，需要在管理自由、問責制和不同利益相關者的利益之間實現適當的平衡?！督鹗弦巹t》（1994年首次出版，2002年進一步發展，2009年得到改善）針對企業失敗（包括欺詐舞弊引發的企業失敗），考慮公司內的倫理文化和面臨的風險，為處在相對混亂時期的南非企業提供公司治理與道德標準方面的相關建議。盡管《金氏規則》沒有正式立法，但卻成為南非企業普遍接受的行為準則，并在國際上獲得認可，同時JSE要求上市公司披露他們遵守《金氏規則》的程度。
（三）會計監管體系構建階段
第一階段提到的《公司法（1973）》是由公司注冊處處長管理，但由于注冊官的執法能力有限，導致其嚴重依賴自我管理。因此制定和執行南非新《公司法》的重要驅動因素是為所有公司制定一個監管框架。2008年頒布的新《公司法》，再次引導了南非財務報告管理的新方向?！豆痉ǎ?008）》是南非針對會計監管環境最大的一次變革，它不僅在財務報告方面制定了規章，而且還制定了相關的執行措施。與《公司法（1973）》相比，新法案詳細規定了不同類型公司的具體財務報告要求。然而，無論公司類型如何，公司的財務報表都要求與國際財務報告準則保持一致，使其更易于比較?！豆痉ǎ?008）》引進了若干監管機構，包括承擔該法大部分執行責任的公司知識產權委員會（CIPC）以及負責建議和批準南非會計準則的財務報告標準委員會（FRSC）。由于FRSC的職責重點是財務報告準則本身，準則的實施受財務報告調查小組（FRIP）監管。這個小組也是通過新《公司法》設立的，有效取代了2002年JSE和SAICA聯合財務與會計•201811成立的GMP對會計準則實施情況的監管地位。與FRIP類似的是JSE在2011年建立的新監管過程，二者都在對會計準則遵守情況的監管上發揮著作用。但其在執行中有所差異，其中一個主要的區別在于執行程序的時間安排——FRIP是基于涉嫌違反財務報告規定的投訴或指控進行調查，而JSE的監管是完全主動的。JSE在5年內至少審查一次所有上市公司的財務報表，其通過與約翰內斯堡大學的合作關系，在學生和學術人員的幫助下，每年選出約80家上市公司進行審查。南非的會計發展進入第三階段后《金氏規則》中的要求仍備受關注。2010年2月，JSE通過修改其上市規定，強制所有上市公司需遵循《金氏規則》（KingⅢ）來編制并整合報告，否則需要說明不的原因。2010年5月，南非整合報告委員會成立，旨在為編制整合報告制定相應指南。南非成為全球第一個強制要求企業編制和整合報告的國家。南非整合報告委員會也是世界上第一個發表整合報告框架草案的委員會，該委員會發表了第一份討論文件、第一份整合報告框架和第一份整合報告。JSE上市公司整合報告的經驗正在引起全球關注。
二、南非會計準則制定
南非是世界上最早遵循國際財務報告準則的國家之一。早在1973年國際會計準則委員會成立時，南非會計準則的發展就受到了國際社會的關注與認可。1974年，國際會計準則委員會邀請南非成為其聯席會員，負責擬議國際會計準則。1978年，南非成為擁有投票權的正式會員。與國際會計準則委員會的合作使南非的會計準則得到了系統的發展。2011年以前南非的會計準則制定機構是會計實務理事會，2011年財務報告標準委員會成立，替代了會計實務理事會的職責。
（一）會計實務理事會（APB）
1972年9月，由國家特許會計師委員會作出決定，成立一個能夠代表社會各利益團體的機構，即會計實務理事會（APB），來領導南非會計準則的制定。APB由會計職業界、學術界、證券交易所以及各商業部門的代表組成。由于在1973年國際會計準則委員會（IASC）成立時，南非就與其有了密切的合作，因此早期南非大部分會計準則都以IFRS為藍本。APB的會計準則稱為南非公認會計慣例（SAGAAP），以AC101、AC102等來命名。2003年，APB決定使SAGAAP與國際財務報告準則趨同。此后，APB將未經修改的IFRS作為SAGAAP。不過，南非針對其特有的法律法規環境了一套僅適用于本國的解釋，因為國際財務報告準則的解釋公告不太可能會涉及這些事項，如黑人經濟振興交易中的會計核算。在南非，這些解釋與國際財務報告準則的解釋公告同等重要，被命名為AC500系列。2008年，APB還根據IASB的中小企業國際財務報告準則征求意見稿，了適用中小企業的SASAAP，這使得南非成為世界上第一個采用中小企業IFRS的國家。由于每當IASB一項新的或經修訂的國際財務報告準則，APB都要修改SAGAAP，于是在2011年5月，APB撤銷了SAGAAP而直接采用了IFRS來避免繁復的工作。
（二）財務報告標準委員會（FRSC）
FRSC是一個獨立于政府的機構，但由政府資助，資金由國家財政部全額撥款提供，于2011年新《公司法》生效后成立，取代了APB。FRSC的職責是推動IFRS適應南非當地的政治經濟環境，為貿工部在財務報告準則方面提供建議，并為部長提供財務報告監管方面的咨詢。FRSC有權財務報告指引（FRG）來說明IFRS里沒有考慮到的南非環境和問題，以及在不同的實務中可能出現的問題。因此，一項新的國際財務報告準則及解釋后，FRSC會進行相關評估，確定其對南非當地企業的影響，保證新的IFRS與南非現存的法律法規沒有沖突，并決定是否需要FRG。另外，FRSCFRG借鑒了國際會計準則的制定程序的經驗，遵循正當程序（dueprocess），堅持透明、充分、公允的原則。FRSC通過積極向國際理事會、委員會和國際論壇獻言獻策，在IASB的會計準則制定過程中發揮重要作用，并積極響應制定全球會計標準的倡議。
三、南非會計發展對我國的啟示
（一）促進我國會計準則國際化
南非在2005年就實現了與IFRS的全面趨同，還是世界上第一個采用中小企業IFRS的國家，正因為與國際會計準則理事會的長期合作，南非的會計監管體系和財報制度才得到了系統的發展，而我國的會計國際化起步則較晚，會計國際化進程中也存在著一些障礙。2008年金融危機爆發，二十國集團（G20）峰會和金融理事會（FSB）提出要建立一個全球統一的高質量的會計準則，使全球資本市場能獲得更透明、更有可比性的財務信息，以維護金融市場穩定。我國財政部為響應這個倡議，于2010年正式了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，而目前的中國會計準則實際上與IFRS還存在諸多差異。IFRS已獲得了主要國家及國際組織的認可與支持，如歐盟、世界銀行、證監會國際組織等，這無疑將增強IFRS的權威性和廣泛性。同時，制定全球會計準則已成為世界主要經濟體的共識，這不僅代表了一種趨勢，更將成為現實，它勢必會影響各國會計的國際化進程，并影響每一個國家計準則國際趨同道路上的領跑者，幫助中國企業拿到海外資本市場的通行證。同時，積極參與國際會計準則理事會制定和修改會計準則的過程，充分發表我們對國際財務報告準則的意見，從而對IFRS施加影響，使其能考慮我國以及其他新興市場國家和發展中國家的利益。
（二）推進我國會計監管變革
一般認為IFRS屬于原則導向的準則，與規則導向的會計準則相比，IFRS的應用在較大程度上需要依賴使用者的職業判斷和主觀意愿。南非成功實施原則導向的IFRS與其有效的會計監管體系密不可分。南非既有對公司遵循會計準則情況的監管，也有對審計師的監管；既有對涉嫌違反財務報告規定的投訴或指控進行的被動調查，也有對所有上市公司是否存在財務造假行為的主動審查；既有政府部門的監管，也有獨立專業機構的監管。并且各個監管機構職責分明、相互協調合作。與南非較為完善的會計監管制度相比，我國的會計監管體系還存在不少缺陷和漏洞。雖然我國陸續出臺或完善了不少法律法規來規范證券市場的會計行為，如《會計法》《審計法》《證券法》《注冊會計師法》等，極大地促進了我國會計監管的有序運行，但筆者認為其中部分法規的出臺是被動、消極地“堵窟窿”，導致我國現行的會計監管制度落后于實踐的發展，沒有起到應有的引導作用，監管部門也缺乏主動性。另外，我國實行分業監管，政府監管部門繁多，各監管主體自成體系、職責不清、監管分散、缺乏協調與合作，導致會計監管效率低，財務舞弊事件頻發，不能真正地保護中小投資者及社會公眾等弱勢群體的利益。在過去的五十年中，南非采取了一系列大大小小的變革措施才成就了今天完善的會計監管體系。因此，我國的會計監管體系也迫切需要改革，如修訂和完善相關法律法規，明確財政部、審計署、證監會、稅務部門及市場監督管理部門等的職責及權限。
（三）完善我國會計準則制定過程
南非的會計準則制定過程由政府主導，雖然中國也是由政府來制定會計準則，但兩者還是存在著較大的差異。會計準則涉及的利益群體眾多、類型多樣，會計準則制定機構應盡可能平衡各方利益。財政部會計準則委員會作為中國會計準則制定的咨詢機構，其人員構成主要集中在政府官員、專家學者。學術界往往參照國際會計準則作為范本進行編譯后征求意見稿，征求意見的時間相對較短。反觀南非，負責制定會計準則的財務報告標準委員會（FRSC），其組成成員包括了各方利益團體，有學術界、會計職業團體、企業、證券交易所以及各商業部門的代表，能代表更廣泛群體的利益。該機構經常征求意見稿，廣泛吸取民意，提高公眾參與度，增強了會計準則制定過程的客觀性和透明度。因此，筆者認為我國可以參考和借鑒南非的經驗，建立更具代表性和獨立性、效率更高的中國會計準則制定機制，進而推動我國會計準則的發展。
（四）鼓勵我國企業編制整合報告
傳統財務報告的價值在于反映企業在會計期間的經營狀況，報告使用者只能了解報告期間企業的經營成果與業績水平，但是利益相關者的信息需求遠不止這些財務信息，他們需要更深入地了解經營成果與當今商業環境變化動態之間的相互關系。雖然我國有很多企業披露了社會責任報告、環境報告以及可持續發展報告等非財務信息，但各報告的內容相互獨立，往往導致使用者難以把握信息之間的關聯性，各報告也可能出現信息重復冗雜等情況。而整合報告不僅采用整體性的編制理念，以更綜合的方式提供績效信息，包括財務、環境、社會和治理績效等，并提供股東和其他利益相關方特別感興趣的更詳細信息，而且對企業長期的發展能力與價值創造更為關注。同時，整合報告可以增加企業的信息透明度，向利益相關者表明企業在采取哪些措施來應對風險和機遇并保持價值創造，體現企業對社會責任的承擔，有利于提升企業的形象并增加企業的價值。南非是全球第一個強制要求企業編制和整合報告的國家，其經驗值得我國學習和借鑒。
主要參考文獻
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作者：蔡海靜 鐘婷 單位 ：浙江財經大學會計學院
