財務(wù)會計目標(biāo)與市場經(jīng)濟環(huán)境的關(guān)系
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摘要：財務(wù)會計目標(biāo)的產(chǎn)生和發(fā)展主要依靠其賴以生存的經(jīng)濟環(huán)境。目前國內(nèi)外對財務(wù)會計目標(biāo)的研究主要有“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”。本文借鑒美國以及國際會計準(zhǔn)則對財務(wù)會計目標(biāo)的定位，結(jié)合市場經(jīng)濟環(huán)境發(fā)展成熟度，提出了我國最終形成以決策有用觀為目標(biāo)的財務(wù)會計概念框架。
關(guān)鍵詞：財務(wù)會計目標(biāo)；市場經(jīng)濟環(huán)境；受托責(zé)任觀；發(fā)展方向；決策
有用觀會計的發(fā)展是反應(yīng)性的。經(jīng)濟發(fā)展到一定程度后，財務(wù)會計作為一種經(jīng)濟信息管理活動應(yīng)運而生，它是一種人造的工具，是以提供會計信息為目標(biāo)的信息系統(tǒng)。財務(wù)會計目標(biāo)在一定時期內(nèi)具有相對穩(wěn)定性，但長期具有多變性，常隨社會經(jīng)濟的發(fā)展、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的完善而不斷變化。近些年，我國市場經(jīng)濟體制的不斷發(fā)展和完善，財務(wù)會計報告造假情況嚴(yán)重，樹立正確的財務(wù)會計目標(biāo)，對幫助企業(yè)獲得來自投資者、公眾、風(fēng)險管理者、國家等的信任極其重要。財務(wù)會計目標(biāo)的確定與其生存和發(fā)展的經(jīng)濟環(huán)境密不可分，從經(jīng)濟環(huán)境出發(fā)，探索兩者之間的關(guān)系，有助于尋找適合企業(yè)的財務(wù)會計目標(biāo)，幫助國家經(jīng)濟健康有序發(fā)展。
1關(guān)于財務(wù)會計目標(biāo)的主要觀點
會計目標(biāo)和會計環(huán)境密切聯(lián)系，會計目標(biāo)的變化與市場的發(fā)展有直接聯(lián)系[1]。國內(nèi)外關(guān)于財務(wù)會計目標(biāo)理論研究的觀點主要分為兩種：一是受托責(zé)任觀；二是決策有用觀[2]。按照時間線分析，受托責(zé)任觀先于決策有用觀產(chǎn)生。日本和歐洲一些國家會采用受托責(zé)任觀作為財務(wù)會計目標(biāo)，而以美英為代表的發(fā)達(dá)國家則采用的是決策有用觀。
1.1財務(wù)會計目標(biāo)——受托責(zé)任觀
受托責(zé)任觀主要表現(xiàn)為一種普遍的經(jīng)濟關(guān)系與社會關(guān)系。受托責(zé)任的含義是指委托人在將本人資財?shù)慕?jīng)營管理權(quán)授予受托人后，受托人所承擔(dān)的托付責(zé)任。受托責(zé)任觀與公司制和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的發(fā)展理念趨于一致。公司制下，企業(yè)的管理權(quán)與所有權(quán)分離，所有權(quán)人將資源托付給受托方即管理權(quán)人，接受委托后受托方要管理委托方所托付的資源，企業(yè)所有者即委托方關(guān)注的是資源是否能夠帶來更多的經(jīng)濟效益，因此，對于受托方來說，其責(zé)任就是要通過資源的合理管理，最大限度地為委托方創(chuàng)造更多的價值。受托方有責(zé)任向委托方及時、細(xì)致、全面地報告資源情況，同時，委托方也需采用合約、法律法規(guī)等方式來約束或激勵受托方，以確保受托方與委托方的目標(biāo)始終保持一致，共同追求資源經(jīng)濟效益的不斷提升。受托責(zé)任觀下的財務(wù)會計目標(biāo)，一是為真實有效的展現(xiàn)受托方的經(jīng)營情況，在計量屬性和會計模式上選擇歷史成本法，較為客觀地反映企業(yè)整體水平[3]；二是在日常會計操作過程中，注重可靠性原則勝過于關(guān)聯(lián)性原則，強調(diào)會計信息的可靠；三是強調(diào)利潤表在財務(wù)報表中的重要性要優(yōu)于資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表；四是財務(wù)會計人員需獨立、客觀地處在委托人和受托人的中間位置，受會計準(zhǔn)則的約束，不參與資源的保值增值。當(dāng)然，受托責(zé)任觀也有自身的限制性，一是受托責(zé)任觀下企業(yè)的會計信息主要體現(xiàn)的是過去發(fā)生的經(jīng)濟交易事項，無法反映企業(yè)未來可能發(fā)生的交易事項；二是在會計上采用收付實現(xiàn)制確認(rèn)收入，費用的計量采用歷史成本法，不能體現(xiàn)真實性原則；三是在會計信息披露方面，大多只考慮委托人對信息的需求，而潛在投資者等利益相關(guān)者的要求沒有得到重視，導(dǎo)致會計信息質(zhì)量很難提高。受托責(zé)任觀主要強調(diào)會計信息的可靠性，而忽略了會計信息的相關(guān)性要求。
1.2財務(wù)會計目標(biāo)——決策有用觀
決策有用觀是資本市場日漸成熟的歷史背景下形成的，特魯彼拉特委員會在1973年的研究報告中，明確提出其基本目標(biāo)是“提供據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟決策所需的信息”。投資者在投資時需要依賴于可靠安全的會計信息，對用于決策的會計信息的需求方向也在傳統(tǒng)理念上逐漸發(fā)生變化，開始由最初的關(guān)注歷史經(jīng)濟信息慢慢轉(zhuǎn)向關(guān)注未來經(jīng)濟信息，同時對會計信息的需求范圍也在不斷擴大，從財務(wù)信息逐漸開始關(guān)注金融信息等企業(yè)非財務(wù)信息[4]。決策有用觀下的財務(wù)會計目標(biāo)，一是為決策者提供的資源信息，財務(wù)報表所具有的最基本功能要得到充分發(fā)揮，要能真實、全面地反映出企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，為企業(yè)提供有用的經(jīng)營決策信息；二是要符合成本效益原則，會計信息不應(yīng)局限于強調(diào)信息的精準(zhǔn)性，更需注重信息的廣泛性；三是主張以公允價值為主，多種計量屬性共存的計量屬性，推崇物價變動的會計模式；四是強調(diào)財務(wù)報表中，現(xiàn)金流量表、利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表同樣重要，會計信息要能夠?qū)Πㄍ顿Y者和所有者在內(nèi)的信息需求者提供信息。當(dāng)然，決策有用觀也有其自身的局限性，一是會計信息決策有用性的可操作性低，決策有用是一種主觀想法，不同使用者對會計信息的需求不同，同一個信息使用者在不同時期對會計信息的需求也存在不同。二是決策有用與審計工作目標(biāo)有沖突。審計的產(chǎn)生一個關(guān)鍵問題在于受托責(zé)任，而不是進(jìn)行決策有用，如果管理會計發(fā)展目標(biāo)僅是定位于“決策有用”，審計就可能達(dá)不到目的。三是資本市場尚未完全發(fā)達(dá)到隨意獲得公允價值信息，公允價值計量的難度大，存在人為操控會計數(shù)據(jù)信息的風(fēng)險。決策有用觀主要強調(diào)會計信息的相關(guān)性，這是市場經(jīng)濟發(fā)展對會計信息需求改變的結(jié)果[5]。
2財務(wù)會計目標(biāo)之間與市場經(jīng)濟環(huán)境的相關(guān)性
財務(wù)會計目標(biāo)選用受托責(zé)任觀還是決策有用觀，主要依賴于市場經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展程度[6]。在資本經(jīng)濟市場發(fā)展不成熟階段，少數(shù)固定的所有者直接參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，會獲得較多關(guān)于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況的信息，財務(wù)報告只是其獲得信息中的一部分。他們在企業(yè)處于控股地位，習(xí)慣采用用手投票的方式，直接干預(yù)企業(yè)經(jīng)營影響企業(yè)經(jīng)營的起點、過程以及最終的經(jīng)營成果，此時，企業(yè)管理層所提供會計信息的主要目標(biāo)是向所有者反映受托責(zé)任履行情況。在資本經(jīng)濟市場發(fā)展成熟階段，企業(yè)不僅被少數(shù)投資者所控制，大多數(shù)中小投資者已經(jīng)成為企業(yè)管理者不可忽視的力量。這些中小投資者偏好用腳投票的方式選擇企業(yè)經(jīng)營成果，從而反過來影響企業(yè)經(jīng)營的起點過程。財務(wù)報告作為中小投資者獲得企業(yè)經(jīng)營狀況的唯一信息來源，財務(wù)報告中所體現(xiàn)的財務(wù)信息的受眾面已經(jīng)是面向全體投資者決策有用的信息，會計目標(biāo)的定位就需從受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)變?yōu)闆Q策有用觀。也可以說，按照會計目標(biāo)與資本市場發(fā)展情況的演變規(guī)則，今后對于任何一個國家，無論是美國還是中國，財務(wù)會計目標(biāo)的確定都離不開對資本經(jīng)濟市場發(fā)展情況的分析。
2.1美國資本經(jīng)濟市場發(fā)展情況與財務(wù)會計目標(biāo)的關(guān)聯(lián)性
20世紀(jì)30年代，企業(yè)所有者與企業(yè)管理層之間的委托關(guān)系是企業(yè)的核心，企業(yè)資金的來源主要是少數(shù)的固定投資者，企業(yè)管理層提供的會計信息主要是向所有者反映資源受托責(zé)任的履行情況。也可以說，此時財務(wù)會計目標(biāo)的核心是受托責(zé)任觀。20世紀(jì)30年代，美國會計學(xué)會明確表示財務(wù)報告是采用貨幣計量方式，反映企業(yè)經(jīng)濟資源利用情況及其對投資者和債權(quán)人的影響。到20世紀(jì)50年代，美國資本市場飛速發(fā)展、逐漸成熟，企業(yè)的融資渠道和方式也逐漸發(fā)生了變化，舉債的籌資方式不再局限于發(fā)債和銀行貸款，資本市場的股權(quán)投資者也不再是小范圍固定的人[7]。在這樣的資本市場背景下，美國的財務(wù)會計目標(biāo)也在受托責(zé)任觀的基礎(chǔ)上，演化出了適應(yīng)資本市場變化的決策有用觀。但由于此時的資本市場成熟度還不夠，資源的受托與委托關(guān)系除了少部分通過資本市場建立，大部分還是依靠受托雙方直接往來形成，可以說，這時的美國雖然已經(jīng)出現(xiàn)了決策有用觀的概念，但受托責(zé)任觀仍占主導(dǎo)地位。20世紀(jì)70年代開始，美國的資本市場空前繁榮，籌資方式更為多樣，企業(yè)不僅可以通過發(fā)行權(quán)益證券在社會上公開籌資，還可以從金融機構(gòu)或個人集團中為其銷售活動和生產(chǎn)活動籌集資本。此時，資本市場上的投資者關(guān)注的是資本市場的平均風(fēng)險與報酬，會計目標(biāo)則已經(jīng)由決策有用觀占據(jù)主導(dǎo)地位，主要側(cè)重為投資者提供決策有用的信息。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的論財務(wù)會計概念一書中更是把決策有用觀作為財務(wù)會計報表的首要目標(biāo)。
2.2中國資本經(jīng)濟市場發(fā)展情況與財務(wù)會計目標(biāo)的關(guān)聯(lián)性
與美國情況類似，我國資本經(jīng)濟市場的發(fā)展情況及其成熟度也是制約財務(wù)會計目標(biāo)的選擇。在進(jìn)行改革開放之前，我國只有銀行一個中介機構(gòu)為企業(yè)提供貸款融資。企業(yè)的資產(chǎn)基本上歸國家或集體所有，企業(yè)的管理當(dāng)局都由國家指派，報告國有資產(chǎn)經(jīng)營情況是管理當(dāng)局提供會計信息的最大目標(biāo)。而在改革開放之后，會計目標(biāo)的研究受到越來越多人的重視，到20世紀(jì)90年代初達(dá)到了高峰，究其原因正是因為當(dāng)時資本市場已在我國正式運行。在中國資本市場建立以前，大多數(shù)企業(yè)的控制人是由國家等委托人組成，委托人可以在企業(yè)經(jīng)營管理等方面直接對受托人提出各種要求，倘若企業(yè)的經(jīng)營情況不樂觀，委托人可以對企業(yè)的受托人作出直接更換的決定。因此，那個時期企業(yè)的經(jīng)營者提供會計信息的最終目的就是向委托人反映其經(jīng)營企業(yè)的情況，企業(yè)的會計目標(biāo)自然應(yīng)選擇受托責(zé)任觀。在中國資本市場開始運行以后，上市公司的委托方發(fā)生了變化，不再是由少數(shù)人控制，而是有更多的中小股東加入其中。所以企業(yè)在提供財務(wù)會計信息時需要考慮的需求方變多了，大股東、小股東和債權(quán)人等利益相關(guān)人員都變成了會計信息的需求方，在這種情況下，中國的會計目標(biāo)便會面臨著從受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變的挑戰(zhàn)。從計量屬性的角度來看，這也是關(guān)于繼續(xù)使用歷史成本計量屬性，還是使用公允價值計量屬性，亦或是兩種計量屬性同時兼顧。對于公允價值在中國的運用，經(jīng)歷了先用后棄、棄后再用的過程。自2006年以來，隨著新企業(yè)會計準(zhǔn)則1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則的，中國公允價值計量模式在會計體系中的運用進(jìn)入全面與國際接軌的新階段。隨著中國資本市場的快速發(fā)展，股權(quán)分置改革的有序進(jìn)行，不斷增多的股票、債券、基金等在證券交易所掛牌上市，這些金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)逐步形成了比較活躍的市場，可以看出，中國已具備條件引入該公允價值。在此種形勢下，公允價值的引入，更能反映出一個企業(yè)的現(xiàn)實生活狀況，更有助于為各個投資者等財務(wù)分析報告使用者提供更加有用的決策，而且也只有這樣，中國社會才能真正實現(xiàn)與國際公司財務(wù)工作報告準(zhǔn)則之間的趨同。
3財務(wù)會計目標(biāo)的未來方向
受托責(zé)任，旨在強調(diào)會計信息的真實性、可靠性，決策有用觀則是偏向于會計信息之間的關(guān)聯(lián)性。受托責(zé)任觀下會計計量方式為歷史成本計量，決策有用觀下的會計計量方式主要以公允價值為主。隨著我國改革開放的逐漸加深，市場經(jīng)濟的發(fā)展會產(chǎn)生對會計信息相關(guān)性的需要，為提高會計信息服務(wù)的質(zhì)量，就迫切需要對會計計量屬性的改善和發(fā)展，適當(dāng)?shù)匾牍蕛r值計量屬性可以提高會計信息質(zhì)量，有利于決策[8]。中國之所以會出現(xiàn)公允價值先用后棄、棄后再用的現(xiàn)象，明顯與我國市場的發(fā)展是有關(guān)聯(lián)的，最開始的引入是借鑒國外會計經(jīng)驗，而忽略了我國市場發(fā)展這一重要影響因素，導(dǎo)致在使用中出現(xiàn)操縱利潤等種種現(xiàn)象，而后隨著我國市場的快速發(fā)展，又產(chǎn)生了對會計信息相關(guān)性的需要，因此又再次引入了公允價值計量[9，10]。這次的再次引入是以市場需要為出發(fā)點，而最開始的引入則是單純地模仿西方會計經(jīng)驗。資本市場愈是強大，會計信息服務(wù)“經(jīng)濟決策”的目標(biāo)就愈加明確。公允價值是市場經(jīng)濟發(fā)展的必然產(chǎn)物，它作為一種計量屬性，既緩解了會計提供信息的關(guān)聯(lián)性不足問題，也增加了會計信息決策有用性的需求。這說明我國財務(wù)會計目標(biāo)正處在由受托責(zé)任觀向決策有用觀的轉(zhuǎn)變過程中，最終的發(fā)展趨勢可能是決策有用觀完全取代受托責(zé)任觀，從而建立一個新的財務(wù)會計概念框架。我國經(jīng)濟的發(fā)展離不開黨中央政策上的引導(dǎo)。隨著歷史的演進(jìn)和發(fā)展，黨中央領(lǐng)導(dǎo)班子的交接，以及黨的十八大三中全會上，審議并一致通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，國內(nèi)、國外媒體評價它是一份觸及中國政治、經(jīng)濟、文化、社會以及生態(tài)等各個方面改革的代表著中共一屆領(lǐng)導(dǎo)集體改革方向的綱領(lǐng)性文件。全面深化改革是為了我國能夠更好更快的發(fā)展，其中經(jīng)濟的發(fā)展尤為重要。該《決定》將指明會計行業(yè)改革與發(fā)展的方向，為會計行業(yè)的發(fā)展帶來前所未有的新契機。該《決定》也對市場在資源配置中所發(fā)揮作用的表述作了更改，提出市場在資源配置中所起到的決定性作用，同時提出要完善主要由市場決定價格的機制，完善人民幣匯率市場化形成機制，加快推進(jìn)利率市場化。如果這些改革措施得以貫徹執(zhí)行，我國的市場經(jīng)濟運行環(huán)境必將改善。市場獨立作用發(fā)揮得越好，那么市場越健全，越接近達(dá)到有效市場，市場上可以獲得較多的信息，可以較好地避免因信息獲得不完善而造成的決策錯誤。市場越健全，越容易提供公平交易價格信息，這有利于公允價值的運用。市場經(jīng)濟越發(fā)展、公允價值越重要[11]。市場的發(fā)展促進(jìn)公允價值在我國的運用，促進(jìn)財務(wù)會計目標(biāo)由受托責(zé)任觀向決策有用觀的轉(zhuǎn)變，未來最終形成以決策有用觀為目標(biāo)的財務(wù)會計概念框架[12]。
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作者：趙冠男 趙丹萍 單位：黑龍江省煙草專賣局
