土地儲備資金會計核算的實務應用
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摘要:土地儲備資金會計核算具有雙重屬性的特點，即企業會計和預算會計、權責發生制和收付實現制的有機結合。2008年頒布的《土地儲備資金會計核算辦法》正是基于土地儲備資金的雙重屬性，旨在通過規范土地儲備資金的會計核算行為，確保土地儲備資金會計核算有章可循。然而由于土地儲備業務的雙重屬性，權責發生制和收付實現制的混合運用導致其會計核算存在核算基礎不一致、核算鏈條不完整、交付項目概念模糊、稅費界定標準模糊、會計報表體系不完善等問題與不足。針對上述問題與不足，本文提出《土地儲備資金會計核算辦法》的優化及實務應用建議。
關鍵詞:土地儲備資金;會計核算;實務應用
一、《土地儲備資金會計核算辦法》概述
受我國土地所有制制度的政策影響，且土地儲備業務涉及眾多社會利益主體，我國土地資源具有明顯的雙重屬性，即商品屬性與公共屬性。2009年1月1日起實施的《土地儲備資金會計核算辦法》正是基于土地儲備資金的雙重屬性將企業會計與預算會計進行有機混合，旨在通過土地儲備資金的規范確認、計量、記錄等會計核算，為土地儲備業務的相關利益主體如供地機構、土地儲備機構、銀行、土地使用者及社會公眾等提供準確可靠的會計信息。《土地儲備資金會計核算辦法》較一般企業會計、行政事業單位會計具有明顯的不同，其主要特點有:一是將政府預算會計內容嵌入土地儲備會計核算模式。我國土地所有權均屬于國家，土地儲備機構僅作為國有土地資源管理部門的委托機構開展土地儲備業務。多數土地儲備機構屬于履行公共服務職能的事業單位，土地儲備啟動資金也主要來源于財政撥款，而通過土地使用權質押獲得的貸款資金實質上也隸屬于國家，因此土地儲備資金的投放使用受到嚴格限制;土地儲備出讓收入本質上出讓國有資源取得的收入，應納入全面預算管理。基于以上分析可見土地儲備業務具有明顯的行政色彩，須滿足預算會計的要求。二是會計核算主體為土地儲備資金而非土地儲備機構。《核算辦法》基于基金會計理念，充分借鑒國際慣例將土地儲備資金作為會計核算主體，土地儲備機構與土地儲備資金實行分離核算。三是將權責發生制與收付實現制進行結合，土地儲備機構采用權責發生制對土地儲備業務進行會計核算，而財政部門運用首付實現制對土地儲備的出讓收入和支出會計記錄。
二、《土地儲備資金會計核算辦法》實務應用存在的困惑與問題
(一)會計核算基礎不一致
會計核算基礎不一致。由于土地儲備業務的雙重屬性，導致土地儲備資金實行政府預算管理要求的“收支兩條線”管理。《土地儲備資金會計核算辦法》未規定土地儲備出讓收入和出讓支出的確認，只是規定土地儲備機構應按照全責發生制進行會計核算。然而，2006年頒布的《國有土地使用權出讓收支管理辦法》規定財政部門應按照實收金額確認土地出讓收入，并將該收入計入“非稅收入”大類下的“政府性基金收入”科目下的相應賬戶，而土地使用權轉讓過程中產生的支出按照實際發生金額計入“城鄉社區事務”大類下的“國有土地使用權出讓支出”科目下相應賬戶。
(二)會計核算鏈條不完整
一是會計科目設置不完善難以反映土地儲備業務活動的全部環節。《土地儲備資金會計核算辦法》構建的土地儲備會計核算科目與實際會計工作存在差異，土地儲備機構只能對土地儲備的征購、開發和交付活動按照權責發生制進行381會計核算，而無法記錄并反映土地儲備出讓過程。此外，“收入分類科目”“支出功能科目”中設置的會計賬目只能由政府進行核算與記錄，而土地儲備機構往往難以及時獲取相關信息，導致土地儲備機構無法采用權責發生制對土地儲備活動的收入、支出及結余情況進行完整記錄與反映。二是當前儲備土地出讓取得的收入和支出全部納入財政預算管理體系，而《土地儲備資金會計核算辦法》未將土地儲備出讓總價款納入核算范疇，導致土地儲備機構只能根據財政撥款進行收入核算，缺乏土地儲備成交信息。土地儲備會計核算鏈條的不完整導致土地儲備核算信息無法準確反映土地儲備項目的總價、成本和收益，造成土地儲備會計核算與實際情況的脫節。
(三)交付項目概念及具體標準模糊
土地儲備交付項目的相關細節及概念不夠清晰明確，造成實務應用存在困惑。一是對土地儲備行為完成的概念不夠清晰。土地儲備行為完成具體是指土地開發完成形成凈地，還是只土地儲備成本核算行為的完成，《核算辦法》并未進行明確描述。二是土地儲備交付時點和交付對象的描述不夠清晰。交付時點不同，將導致土地儲備成本的很大差異。如將土地儲備的完成時點界定為土地供應計劃制定時，則土地供應期間產生的管理費用、貸款融資成本等相關稅費難以納入土地儲備成本。
(四)稅費和相關財務費用的界定、計量標準不明晰
《核算辦法》對土地儲備過程發生的各種稅費的繳納、稅費的核算、稅費的歸集等行為缺乏明確規定。一是稅費的界定及計量標準不明確。稅費的繳納方面，除耕地占用稅在現有稅法有明確規定外，稅法及相關文件未對土地儲備行為需要繳納何種稅費進行闡述;稅費的會計核算及歸集方面，土地儲備行為較一般企業經濟活動存在較大差異，然而《核算辦法》并未就土地儲備的稅費處理進行明確規定，導致土地儲備機構對稅費會計處理存在一定困惑。二是相關財務費用的計算及分攤方法不明確。銀行貸款在土地儲備過程中發揮重要作用，且貸款占土地儲備資金比重較大，財務費用占土地儲備成本的比重也較大。然而，《核算辦法》對貸款利息在不同儲備項目的分攤方法僅作了簡單說明，而對土地達到可出讓狀態后發生的利息費用的會計處理未進行說明。
三、《土地儲備資金會計核算辦法》的優化及實務應用建議
(一)構建滿足土地儲備“雙重屬性”的資金核算模式
構建以土地儲備業務活動為會計核算對象，以土地儲備機構作為會計核算主體，采用權責發生制作為會計工作基礎的土地儲備資金核算模式。《核算辦法》將土地儲備資金為核算對象的做法，容易導致成本核算范圍不明確、會計核算范疇不完整等問題。以土地儲備機構為會計主體，能夠明確會計行為主體及其職責，有效落實會計核算責任;以土地儲備業務為核算對象能夠確保土地儲備資金核算的完整性;以權責發生制為會計基礎體現了企業會計的謹慎性原則、實質重于形式原則，為土地儲備機構提供真實可靠的會計信息，同時也為銀行等金融機構提供全面完整的項目財務信息。
(二)《土地儲備資金會計核算辦法》的優化
將土地出讓環節產生的成本費用納入土地儲備資金核算范疇，完善土地儲備資金核算鏈條。根據財政部、國土資源部及人民銀行聯合頒布的關于加強土地出讓成本管理的通知(財綜［2009］89號文件)規定，國土資源管理部門在土地出讓過程中向第三方機構支付的服務性費用，如土地評估費等應納入土地出讓成本中。《核算辦法》規定的土地儲備成本并未涵蓋土地出讓環節發生的成本費用，導致核算得出的土地儲備成本不完整，而將土地出讓環節發生的費用納入儲備資金核算范疇符合財綜［2009］89號通知的要求。具體做法為:一是將土地成交價款納入土地儲備資金會計核算范圍，從而實現會計核算對土地價款收繳情況的全面覆蓋，避免土地儲備業務購產銷環節的脫節。將土地出讓環節納入土地儲備資金核算范圍，能夠讓土地儲備業務會計核算完整反映土地儲備項目的成本、收益情況。同時未繳納的土地出讓收入也直接反映在會計賬面，確保相關信息的準確可靠。二是對于土地出讓收入實行收支兩條線管理，即有財政部門負責管理、國土資源部門負責出讓收入的具體征收，而土地儲備機構負責土地出讓價款的會計核算。土地儲備機構可在土地資產類科目下增設“應收賬款”“應繳預算款”科目，當國土資源管理部門與土地受讓人簽訂土地出讓協議后，將土地出讓總價款計入“應收賬款”及“應繳預算款”，當土地受讓人將土地出讓金繳入非稅收入專戶，按實際繳納金額減計“應收賬款”及“應繳預算款”。
(三)明確土地儲備項目相關交付標準、稅費及財務費用的核算標準
一是明確土地儲備項目的交付時點、交付對象等概念。土地交付時點的界定應符合土地儲備項目的運作特點和成本核算要求，確保土地儲備資金核算對土地項目出讓前所有成本費用的覆蓋，從而避免出現土地出讓前貸款利息及其他成本費用無法核算并歸集的現象。因此，土地出讓時點應界定為土地受讓人取得土地使用權的時點。交付對象應為除土地儲備機構以外的政府管理部門。二是明確應交稅費繳納及相應會計核算。土地儲備業務屬于土地儲備機構接受政府部門委托進行土地收儲，土地儲備機構收入來源財政撥款。作為一種特殊的經營活動，關于土地儲備稅費繳納的規定較為模糊，給實務操作帶來一定困惑，因此建議財政部門、稅務部門加快土地收儲稅費繳納細則。三是財務費用的計算、分攤標準。貸款利息計算的終點應為土地出讓前，從而將土地儲備業務過程、土地進入招標狀態直至出讓成功前發生的所有財務費用均納入會計核算。
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作者:焦利媛 單位:太原市國土資源執法監察支隊