金融創(chuàng)新銷售的財務(wù)管理及會計核算

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摘要：金融工具和傳統(tǒng)銷售的融合普遍存在于企業(yè)的銷售活動中。本文首先對金融工具和傳統(tǒng)銷售融合的金融創(chuàng)新銷售進行了簡要介紹，接著從內(nèi)部控制設(shè)計、會計核算和信息披露、稅收管理等方面進行了初步探討。

關(guān)鍵詞：金融創(chuàng)新銷售；內(nèi)部控制；會計核算；信息披露；稅務(wù)管理

隨著金融工程和金融工具的不斷創(chuàng)新，市場上出現(xiàn)了將金融工具融入傳統(tǒng)銷售的現(xiàn)象。這種做法對于銷售企業(yè)來說，可以利用金融工具來擴大市場占有率，增加銷售額；對于金融機構(gòu)來說，在支持企業(yè)銷售的同時也可以擴大傳統(tǒng)金融工具的使用范圍和領(lǐng)域，開辟新的市場。本文將這種金融工具和傳統(tǒng)銷售相結(jié)合的組合銷售行為稱為金融創(chuàng)新銷售，并對其有關(guān)的財務(wù)管理和會計核算問題進行初步探討。目前市場上的金融創(chuàng)新銷售行為涉及的參與者主要有銷售方、資金提供方（僅考慮獨立第三方作為資金提供方的情況）、購買方（略去最終消費者和購買方不一致的情況）、擔保方，主要的金融工具可以分為基本金融工具和衍生金融工具兩大類。根據(jù)銷售方是否對獨立資金提供方的金融工具提供擔保，金融創(chuàng)新銷售可劃分為兩大類：有擔保的金融創(chuàng)新銷售和無擔保的金融創(chuàng)新銷售。對于不由銷售方提供擔保的銷售行為，對于銷售方來說等同于普通銷售行為，可直接借鑒傳統(tǒng)銷售的財務(wù)管理和會計核算。而對于由銷售方提供擔保的銷售行為，就需要按照實質(zhì)重于形式的原則來進行會計處理，并且會帶來與傳統(tǒng)銷售不同的內(nèi)部控制、會計核算、信息披露、稅務(wù)管理等問題。

一、內(nèi)部控制

傳統(tǒng)的銷售行為，應(yīng)按照財政部有關(guān)銷售業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制執(zhí)行，但由銷售方擔保的金融創(chuàng)新銷售行為，其風險一般要明顯高于傳統(tǒng)銷售行為，因此也要按照財政部有關(guān)擔保業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制執(zhí)行，而且擔保安全性的考量要優(yōu)先于銷售行為的考量，最大限度的防范風險。對于首次發(fā)生的該類銷售行為，必要時可以自行或聘請資信評級等中介機構(gòu)進行風險評估，或者另外引入獨立第三方保險專業(yè)機構(gòu)對擔保行為進行保險。有擔保的金融創(chuàng)新銷售行為除了銷售部門參與外，財務(wù)和法律部門應(yīng)行使相應(yīng)的職權(quán)，以滿足不相容職務(wù)相分離和責權(quán)利統(tǒng)一的基本內(nèi)部控制原則。

二、會計核算

目前對有擔保的金融創(chuàng)新銷售行為，無論是由銷售方或購買方擔保，大部分銷售企業(yè)都是在購買方實際收到商品且收到資金時就確認收入。筆者認為這種處理值得商榷。從企業(yè)銷售收入確認的五個條件逐條分析發(fā)現(xiàn)，其不滿足“與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)”這一條件。在由銷售方擔保的金融創(chuàng)新銷售行為中，雖然在商品交付時就有資金的流入，但是資金的提供方為獨立第三方，而且由于銷售方的擔保是資金流入的前提和先決條件，因此該資金的流入不應(yīng)該視為銷售收入帶來的現(xiàn)金流入，而應(yīng)該視為以擔保為抵押的融資行為。第一種情況，商品轉(zhuǎn)移時開具增值稅專用發(fā)票。商品辦理交接后，如果開具增值稅專用發(fā)票辦理商品相關(guān)權(quán)證的轉(zhuǎn)移，此時應(yīng)該借記“存貨（產(chǎn)成品/商品）——發(fā)出商品”，貸記“存貨（產(chǎn)成品/商品）——庫存商品”，金額為商品的成本；同時，對于收到的資金，借記“銀行存款”，按照增值稅專用發(fā)票上注明的稅金金額貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”，收到的資金金額和應(yīng)交的增值稅之間的差額貸記“其他應(yīng)付款或短期借款”等。當?shù)搅艘?guī)定的購買方付款日期，購買方將資金足額歸還給獨立資金提供方而解除銷售方的擔保責任，銷售方此時才應(yīng)確認銷售收入，借記“其他應(yīng)付款或短期借款”等，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”；同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“存貨（產(chǎn)成品/商品）——發(fā)出商品”。如果購買方在規(guī)定的付款日期沒有履約付款，那么銷售方就需要承擔擔保責任，向獨立資金提供方支付資金，借記“其他應(yīng)付款或短期借款”等，貸記“銀行存款”；如果實際需要支付的金額因罰息等而大于已實際收到的金額時，則在借記“其他應(yīng)付款或短期借款”等的同時按照超過的金額借記“其他業(yè)務(wù)支出或營業(yè)外支出”等，按照實際支付的金額貸記“銀行存款”。同時對發(fā)出商品進行相應(yīng)的包括法律（如權(quán)證變更）、實物（如拍賣、收回處置等）等的處理，確保企業(yè)利益的最大化，并根據(jù)相應(yīng)的業(yè)務(wù)處理做出會計處理。如果購買方部分付款，那么上述處理就按照已經(jīng)支付的款項按比例確認收入（假定商品所有權(quán)是可以分割的，否則，就需要根據(jù)商品所有權(quán)的歸屬問題確認往來款項），同時按比例確認成本，其他關(guān)于企業(yè)利益保全的措施和處理同上。第二種情況，商品轉(zhuǎn)移時不開具增值稅專用發(fā)票。商品辦理交接后，辦理商品相關(guān)權(quán)證的轉(zhuǎn)移，但不開具增值稅專用發(fā)票，此時應(yīng)該借記“存貨（產(chǎn)成品/商品）——發(fā)出商品”，貸記“存貨（產(chǎn)成品/商品）——庫存商品”，金額為商品的成本；同時，對于收到的資金，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款或短期借款”等。到了規(guī)定的購買方付款日期，購買方將資金足額歸還給獨立資金提供方而解除銷售方的擔保責任，銷售方此時才應(yīng)確認銷售收入，借記“其他應(yīng)付款或短期借款”等，如果資金提供方當初提供的資金額不包括未來可能需要繳納的增值稅，那么還需要按照增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額借記“應(yīng)收賬款”，按照增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”，按照差額貸記“主營業(yè)務(wù)收入”；同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“存貨（產(chǎn)成品/商品）——發(fā)出商品”。如果購買方在規(guī)定的付款日期沒有履約付款，或者部分付款的處理可以比照第一種情況進行相應(yīng)的核算與管理，在此不再重復(fù)。

三、信息披露

目前不僅關(guān)于金融創(chuàng)新銷售的會計核算不規(guī)范，有關(guān)的信息披露也是五花八門。一般情況都是在銷售方因擔保而發(fā)生了法定的資金支付義務(wù)時才不得已做出信息披露，且是按照法律訴訟或或有負債的規(guī)定進行披露。對于無擔?；蛘哂少徺I方擔保的金融創(chuàng)新銷售，對銷售方來說，沒有任何特殊的信息披露要求。對于由銷售方擔保的金融創(chuàng)新銷售，在行為發(fā)生時，應(yīng)對擔保的金額、性質(zhì)、關(guān)鍵時間點等做出說明，如果已經(jīng)有歷史數(shù)據(jù)可以合理預(yù)測可能承擔的擔保金額的，應(yīng)按照最佳估計值做出說明。對于因購買方?jīng)]有按時付款而實際承擔了資金支付的，應(yīng)詳細披露事件的情況、承擔的金額、最終財務(wù)影響等信息，以便會計信息使用者做出合理的判斷與決策。

四、稅務(wù)管理

為了簡便起見，假設(shè)未在合同中約定單獨收取相關(guān)擔保費用（考慮到擔保費用金額和最終的商品銷售金額相比，一般可以忽略不計），而且對于增值稅附加稅和企業(yè)所得稅沒有特殊性，本文僅討論商品銷售增值稅的問題。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定：銷售貨物增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。因此對于開具發(fā)票的應(yīng)在第一時間確認應(yīng)交增值稅。又根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間有關(guān)問題的公告》的規(guī)定：納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當天。上述兩個文件對于金融創(chuàng)新銷售行為都沒有做出明確的規(guī)定，但從文件中可以看出，會計的收入確認時間和增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間可以是不一致的，會計收入確認時間可能晚于納稅義務(wù)發(fā)生時間，如提前開票；會計收入確認時間也可能早于納稅義務(wù)發(fā)生時間，如在未取得銷售款、索取到銷售款憑據(jù)且未開票的情況下。一般來說，會計收入確認時間不晚于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，而提前開票僅是特例，這主要是與我國的增值稅操作實踐和增值稅設(shè)計原理有關(guān)。在金融創(chuàng)新銷售的情況下，會計收入確認的五個條件尚不滿足，從而不能在會計上確認為銷售收入，更談不上對企業(yè)來說發(fā)生了增值業(yè)務(wù)需要繳納增值稅。（本文第一作者系全國會計領(lǐng)軍人才<企業(yè)類四期>,第二作者系全國會計領(lǐng)軍<后備>人才企業(yè)類九期學員）

作者：肖紹平 黃蘊潔 劉雅琴 單位:中車株洲電力機車電力研究所有限公司財務(wù)部