管窺建筑企業(yè)開發(fā)經(jīng)費(fèi)會計核算

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一、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的范圍

根據(jù)國家稅務(wù)總局[2008]116號《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》規(guī)定，財務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)所進(jìn)行的研究開發(fā)活動，在一個納稅年度中實(shí)際發(fā)生的下列費(fèi)用支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時按照規(guī)定加計扣除。

（一）新產(chǎn)品設(shè)計費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)。

（二）從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費(fèi)用。

（三）在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補(bǔ)貼。

（四）專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)。

（五）專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用。

（六）專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)。

（七）勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi)。

（八）研發(fā)成果的論證、評審、驗(yàn)收費(fèi)用。

二、建筑施工企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會計核算

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將企業(yè)研究開發(fā)支出分為研究階段支出與開發(fā)階段支出兩個部分。研究階段的支出，于發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益，開發(fā)階段所發(fā)生的支出在滿足一定條件后允許資本化。《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中規(guī)定：為核算企業(yè)研發(fā)活動各項(xiàng)支出設(shè)“研發(fā)支出”會計科目，該科目應(yīng)當(dāng)按照研究開發(fā)項(xiàng)目，分別設(shè)置“費(fèi)用化支出”與“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核算；項(xiàng)目發(fā)生支出時在“研發(fā)支出”科目中進(jìn)行歸集，到了資產(chǎn)負(fù)債表日，需要對研發(fā)所發(fā)生的支出進(jìn)行判斷，對不能資本化的研發(fā)支出，直接將其從“研發(fā)支出”中轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”。根據(jù)《準(zhǔn)則第15號——建造合同》規(guī)定：建筑施工企業(yè)以單個合同作為核算對象，進(jìn)行收入、成本確認(rèn)，對建造合同結(jié)果能夠可行估計的采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與費(fèi)用。在實(shí)際操作中，大多企業(yè)采用累計實(shí)際成本占合同預(yù)計總成本的比例確認(rèn)完工百分比，這一方法簡單、可操作性強(qiáng)也符合會計配比這一基本原則，因此得到廣泛應(yīng)用。根據(jù)上述核算原則和建筑施工企業(yè)會計核算的特殊性，施工企業(yè)以單個施工項(xiàng)目為核算對象，施工項(xiàng)目上發(fā)生的研究開發(fā)支出按重要性原則，支出較小時，直接計入當(dāng)期損益；當(dāng)支出較大時，符合條件資本化時計入無形資產(chǎn)，不符合資本化條件時費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益。施工項(xiàng)目上的研發(fā)費(fèi)用往往是針對特定施工情況而發(fā)生的，研發(fā)支出不論是費(fèi)用化還是資本化都具有很強(qiáng)的針對性，也真實(shí)的反映著項(xiàng)目的支出，根據(jù)配比原則和相關(guān)性、真實(shí)性等基本會計原則，項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期項(xiàng)目合同成本，但如果按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對研發(fā)費(fèi)用核算的要求，那么不論是資本化還是費(fèi)用化都不計入合同成本，這一差異給建筑施工企業(yè)單個項(xiàng)目核算帶來了相當(dāng)大的影響。

（一）對完工百分比的影響由于項(xiàng)目發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用不計入施工項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的合同成本和預(yù)計合同總成本，根據(jù)完工百分比計算公式：合同完工百分比=（累計實(shí)際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計總成本）×100%，得出的當(dāng)期完工百分一般情況下，將研發(fā)費(fèi)用進(jìn)成本時的完工百分比要大于不進(jìn)成本的情況。

（二）對項(xiàng)目毛利的影響由于研發(fā)費(fèi)用直接計入損益，不構(gòu)成項(xiàng)目合同成本，根據(jù)毛利計算公式：合同毛利=預(yù)計合同收入-預(yù)計合同成本，得出合同毛利中包含了研發(fā)費(fèi)用，提高項(xiàng)目的毛利。

（三）對項(xiàng)目當(dāng)期會計利潤的影響由于項(xiàng)目合同成本不包括研發(fā)費(fèi)用，根據(jù)合同成本計算的完工百分比，進(jìn)而確認(rèn)的收入和成本的金額自然不一樣，根據(jù)對完工百分比的影響計算，將研發(fā)費(fèi)用進(jìn)成本時的當(dāng)期會計利潤要大于不進(jìn)成本的情況。另外當(dāng)合同預(yù)計為虧損合同時，將預(yù)計損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用時，由于研發(fā)費(fèi)用不納入預(yù)計合同總成本，可能會出現(xiàn)判斷不準(zhǔn)確，而導(dǎo)致當(dāng)期少計提預(yù)計合同損失。綜上情形，由于建筑施工行業(yè)會計核算的特殊性，如何核算研發(fā)費(fèi)用對當(dāng)期會計利潤影響較大，為了真實(shí)、準(zhǔn)確反映施工項(xiàng)目的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，應(yīng)當(dāng)將研發(fā)費(fèi)用納入當(dāng)期項(xiàng)目合同成本。

三、建筑施工企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會計核算改良方法及注意事項(xiàng)

（一）改良方法企業(yè)建立研發(fā)部門，在項(xiàng)目需要進(jìn)行研究開發(fā)新技術(shù)、新工藝時向研發(fā)部門提出申請，并根據(jù)內(nèi)部協(xié)議支付相關(guān)研發(fā)費(fèi)用，費(fèi)用計入項(xiàng)目合同成本。如果項(xiàng)目研發(fā)失敗費(fèi)用化時，項(xiàng)目就按實(shí)際發(fā)生的研發(fā)支出做為成本扣除，企業(yè)就研發(fā)支出的50%加計扣除，如果項(xiàng)目研發(fā)成功，項(xiàng)目仍然按實(shí)際發(fā)生的支出做成本，企業(yè)就研發(fā)支出沖回項(xiàng)目做成本的金額，再將實(shí)際研發(fā)支出計入無形資產(chǎn)，按150%進(jìn)行分期攤銷。

（二）運(yùn)用改良方法時的幾點(diǎn)建議

1、[2008]116號《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》從研究開發(fā)活動到研究開發(fā)費(fèi)用都有明確的限制，不是所有的跟技術(shù)活動支出都算研發(fā)費(fèi)支出，且采用了例舉的方式規(guī)定了八項(xiàng)，凡沒例舉到的都不能享受優(yōu)惠，因此以前能加計扣除的現(xiàn)在不一定能扣除，比如根據(jù)財政部《關(guān)于加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財務(wù)管理費(fèi)用的若干意見》（財企[2007]194號）與研發(fā)活動有關(guān)的招待費(fèi)用、差旅費(fèi)等費(fèi)用就不能抵扣了。操作中應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按要求歸集費(fèi)用，不能擅自擴(kuò)大范圍。

2、企業(yè)研發(fā)部門在項(xiàng)目辦理委托研發(fā)手續(xù)后及時向當(dāng)?shù)乜萍疾块T或經(jīng)信委立項(xiàng)登記，取得《企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目確認(rèn)書》，然后再向稅務(wù)部門進(jìn)行登記備案取得稅務(wù)部門出具的《企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目登記信息告知書》后方可享受加計扣除優(yōu)惠，如手續(xù)不全，資料不能滿足要求不得加計扣除。

3、委托研發(fā)項(xiàng)目，委托方一定要取得受托方提供的研發(fā)費(fèi)用支出明細(xì)情況，否則，該委托研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出不得加計扣除。

4、單獨(dú)歸集研發(fā)費(fèi)用，專戶支出，不得與生產(chǎn)經(jīng)營支出混合，如果區(qū)分不清，不能真實(shí)、準(zhǔn)確、合理提供各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用支出明細(xì)的，不得加計扣除。

5、重視平時資料的收集，及時向科技部門立項(xiàng)，及時向稅務(wù)部門備案，及時取得應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備的資料，及時加計扣除。特別注意的是研發(fā)費(fèi)用只能在發(fā)生的年度內(nèi)加計扣除，超出時間不得享受加計扣除優(yōu)惠。

作者：江富 單位：湖南省建筑工程集團(tuán)總公司