藝術(shù)院團(tuán)實(shí)行會計(jì)核算的可行性分析

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藝術(shù)院團(tuán)事業(yè)單位的內(nèi)涵

作為我國一種主要的社會組織，“事業(yè)單位”產(chǎn)生于新中國建立之初。1955年第一屆全國人大第二次會議《關(guān)于1954年國家決算和1955年國家預(yù)算的報(bào)告》中首次使用了“事業(yè)單位”這一名詞，并一直使用至今。［1］1998年國務(wù)院《事業(yè)單位登記管理暫行條例》，首次對事業(yè)單位進(jìn)行了官方界定：“國家為了社會公益目的，由國家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務(wù)組織?！?999年，全國人大常委會通過的《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》中，對“事業(yè)單位”做了進(jìn)一步闡釋：“公益性非營利的事業(yè)單位是指依法成立的，從事公益事業(yè)的不以營利為目的的教育機(jī)構(gòu)、科學(xué)研究機(jī)構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、社會公共文化機(jī)構(gòu)、社會公共體育機(jī)構(gòu)和社會福利機(jī)構(gòu)等。”可見，事業(yè)單位在法律上被界定為實(shí)體性的社會公益服務(wù)組織，具有明顯的公益性、服務(wù)性。這兩個(gè)官方定義界定了事業(yè)單位的性質(zhì)、地位、功能，形成了當(dāng)前普遍認(rèn)可概念話語。隨著事業(yè)單位改革的推進(jìn)，事業(yè)單位的概念進(jìn)一步明晰。2011年，《中共中央國務(wù)院關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》，將事業(yè)單位改革劃分為三個(gè)步驟：一是對事業(yè)單位進(jìn)行清理規(guī)范。對未按規(guī)定設(shè)立或原承擔(dān)特定任務(wù)已完成的事業(yè)單位，予以撤銷。對布局結(jié)構(gòu)不合理、設(shè)置過于分散、工作任務(wù)嚴(yán)重不足或職責(zé)相同相近的，予以整合。二是對現(xiàn)有事業(yè)單位類別重新劃分，進(jìn)行分類改革。即按照社會功能將現(xiàn)有事業(yè)單位劃分為承擔(dān)行政職能、從事生產(chǎn)經(jīng)營活動和從事公益服務(wù)三個(gè)類別。對承擔(dān)行政職能的，逐步將其行政職能劃歸行政機(jī)構(gòu)或轉(zhuǎn)為行政機(jī)構(gòu)；對從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，逐步將其轉(zhuǎn)為企業(yè)；對從事公益服務(wù)的，繼續(xù)將其保留在事業(yè)單位序列、強(qiáng)化其公益屬性。今后，不再批準(zhǔn)設(shè)立承擔(dān)行政職能的事業(yè)單位和從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的事業(yè)單位。三是細(xì)分從事公益服務(wù)的事業(yè)單位，實(shí)施不同的監(jiān)督管理方式。根據(jù)職責(zé)任務(wù)、服務(wù)對象和資源配置方式等情況，將從事公益服務(wù)的事業(yè)單位細(xì)分為兩類：承擔(dān)義務(wù)教育、基礎(chǔ)性科研、公共文化、公共衛(wèi)生及基層的基本醫(yī)療服務(wù)等基本公益服務(wù)，不能或不宜由市場配置資源的，劃入公益一類；承擔(dān)高等教育、非營利醫(yī)療等公益服務(wù)，可部分由市場配置資源的，劃入公益二類。由此可見，藝術(shù)院團(tuán)屬于部分由市場配置資源的公益二類事業(yè)單位。

藝術(shù)院團(tuán)實(shí)施事業(yè)單位會計(jì)核算的局限

現(xiàn)代會計(jì)分為兩大體系，即預(yù)算會計(jì)與企業(yè)會計(jì)。事業(yè)單位會計(jì)含于預(yù)算會計(jì)之中。從藝術(shù)院團(tuán)使用的財(cái)務(wù)管理制度方面來看，事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度自九十年代頒布實(shí)施后，到現(xiàn)在已十余年，但是相關(guān)事業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度從未修訂，已無法滿足和適應(yīng)當(dāng)前院團(tuán)改革與發(fā)展的需要。財(cái)務(wù)管理制度有待進(jìn)一步創(chuàng)新，需要實(shí)行與國際接軌的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。此外，在院團(tuán)財(cái)務(wù)管理工作中，事業(yè)單位人員的思想觀念受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式影響較深，只把財(cái)務(wù)管理工作理解為單純的記賬服務(wù)工作，認(rèn)為財(cái)務(wù)工作是“點(diǎn)鈔機(jī)”，記的是“流水賬”，使財(cái)務(wù)工作長期停留在初級的財(cái)務(wù)核算職能階段，無法通過有效的財(cái)務(wù)決策、財(cái)務(wù)計(jì)劃以及財(cái)務(wù)控制等一系列財(cái)務(wù)管理工作，讓資金的投入創(chuàng)造更好的效益。在項(xiàng)目資金籌措與投放使用上風(fēng)險(xiǎn)意識較為薄弱，缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)捻?xiàng)目評估和有效的成本控制，致使當(dāng)前的財(cái)務(wù)工作不能有效地服務(wù)于藝術(shù)生產(chǎn)和演出。事業(yè)單位會計(jì)從某種意義上說是對其本身發(fā)生的業(yè)務(wù)的一種記錄，并沒有充分發(fā)揮出會計(jì)對經(jīng)營活動的監(jiān)督職能，所提供的會計(jì)信息質(zhì)量不能滿足諸多信息使用者的要求，主要存在以下幾方面的問題：

1．會計(jì)核算基礎(chǔ)方面。《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則試行》（財(cái)政部財(cái)預(yù)字［1997］286號）第十六條規(guī)定“預(yù)算單位會計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。在收付實(shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位常常會出現(xiàn)一些會計(jì)年度內(nèi)收入與支出項(xiàng)目不配比的情形，導(dǎo)致一些事業(yè)單位采用收付實(shí)現(xiàn)制核算，不能反映該單位真實(shí)完整的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。首先，反映的收入不同。事業(yè)單位反映收入是在一個(gè)會計(jì)年度實(shí)際收到的各種收入，包含了已收到但實(shí)際未發(fā)生并確認(rèn)權(quán)利的收入。企業(yè)單位反映的收入則是按照《企業(yè)收入準(zhǔn)則》的收入實(shí)現(xiàn)條件確認(rèn)的，包含了未收到但實(shí)際已經(jīng)發(fā)生并確認(rèn)的部分。其次，反映的支出不同。事業(yè)單位反映的支出是在一個(gè)會計(jì)年度實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出，包含了資本性支出，即已經(jīng)支出但其受益期在以后的支出。企業(yè)單位反映的支出則是按照配比原則確定的，包含了應(yīng)計(jì)入當(dāng)期成本支出但后期才需實(shí)際支付的各項(xiàng)支出。如事業(yè)單位一些非經(jīng)常性的費(fèi)用支出，發(fā)生費(fèi)用的當(dāng)期會出現(xiàn)支出增大、結(jié)余減少的現(xiàn)象，使得當(dāng)期的收入與其相應(yīng)的費(fèi)用不能配比，計(jì)算出來的結(jié)余也不是真正的結(jié)余。另有諸多情況不能一一列舉。很顯然，一個(gè)藝術(shù)院團(tuán)同時(shí)采用兩種核算制，會造成單位財(cái)務(wù)管理上的混亂。

2．資產(chǎn)核算方式方面?，F(xiàn)行事業(yè)單位會計(jì)制度對于資產(chǎn)核算方式的相關(guān)規(guī)定之一是不要求固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，只核算賬面原值。通過提取修購基金來保證事業(yè)單位固定資產(chǎn)的更新和維護(hù)。［2］同時(shí)，現(xiàn)行事業(yè)單位會計(jì)制度對固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)、固定資產(chǎn)增加和減少等會計(jì)事項(xiàng)規(guī)定了詳細(xì)的核算方法，但是對固定資產(chǎn)在使用過程中的價(jià)值轉(zhuǎn)移核算沒有明確的規(guī)定。因?yàn)椴环从彻潭ㄙY產(chǎn)凈值，故存在諸多問題，固定資產(chǎn)的賬面原值與凈值，會隨著使用時(shí)間的推移，發(fā)生價(jià)值背離固定資產(chǎn)原值，不能反映固定資產(chǎn)價(jià)值的減少，高估資產(chǎn)價(jià)值，有違謹(jǐn)慎性原則。同時(shí)使資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)指標(biāo)并沒有反映資產(chǎn)的實(shí)際狀況，與會計(jì)核算的客觀性原則不符。由于成本費(fèi)用將折舊費(fèi)用排除在外，使得成本核算不完整。一方面，事業(yè)單位在購建固定資產(chǎn)時(shí)，借記“事業(yè)支出—設(shè)備購置費(fèi)”或“專用基金—修購基金”或“?？钪С觥钡瓤颇?，如此核算虛增了購置當(dāng)期的事業(yè)成本；另一方面，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，使固定資產(chǎn)在使用壽命期間內(nèi)，人為降低了取得相應(yīng)收入的成本，虛增了盈余，不符合會計(jì)核算的配比原則。［3］

3．成本核算方面。目前在中直院團(tuán)中存在經(jīng)營性業(yè)務(wù)，中直院團(tuán)對經(jīng)營性業(yè)務(wù)和非經(jīng)營性業(yè)務(wù)采用不同的會計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行核算。一般而言，中直院團(tuán)對經(jīng)營性業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行成本核算。對非經(jīng)營性業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制，不進(jìn)行成本核算。由于不計(jì)算成本，難以對非經(jīng)營性業(yè)務(wù)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)馁Y金使用效率評價(jià)與考核。不僅如此，實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動中由于兩種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相互交叉，不易區(qū)分，使得費(fèi)用分?jǐn)偛槐M合理，造成成本核算不夠準(zhǔn)確。這不利于事業(yè)單位的內(nèi)部管理，也不利于國家預(yù)算資金的有效使用，而且也容易造成資金管理的失控和國有資產(chǎn)的流失。因此，有經(jīng)營業(yè)務(wù)的中直院團(tuán)采用企業(yè)會計(jì)進(jìn)行全面的成本核算更有利于節(jié)約資金和提高運(yùn)行效率。

藝術(shù)院團(tuán)選擇企業(yè)會計(jì)核算的可行性

（一）事業(yè)單位會計(jì)與企業(yè)會計(jì)核算的相同之處

事業(yè)單位會計(jì)和企業(yè)會計(jì)都是對單位會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行核算和監(jiān)督，提供滿足信息使用者要求的財(cái)務(wù)信息。

1．事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與企業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有相通之處。藝術(shù)院團(tuán)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與企業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有相通之處。一方面，企業(yè)經(jīng)營的根本目的在于獲得經(jīng)濟(jì)收益，但是在追求經(jīng)濟(jì)收益的同時(shí)，企業(yè)也必須重視社會效益，西方國家很多企業(yè)已經(jīng)把它作為評價(jià)一個(gè)企業(yè)價(jià)值的因素之一。另一方面，以中直院團(tuán)2009和2011年收入情況為例，2009年財(cái)政撥款為27751．31萬元，占總收入的69．42％，而2011年財(cái)政撥款為28344．36萬元，占總收入的比例為52．77％?？梢悦黠@的看出其財(cái)政撥款所占單位總收入比例逐年下降。由于國家對藝術(shù)院團(tuán)事業(yè)單位的直接撥款占事業(yè)單位總收入的比例越來越小，使得事業(yè)單位必須從事一些演藝經(jīng)營活動，通過對所占有的國有資產(chǎn)的合理使用，達(dá)到一定的收益。事實(shí)上，事業(yè)單位從事一些風(fēng)險(xiǎn)較小的經(jīng)營活動，也是提高國有資金使用效率的一種有效手段。2011年提出的藝術(shù)院團(tuán)“事業(yè)單位，企業(yè)化管理”，總體思路也是讓事業(yè)單位更好地適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，提高國有資產(chǎn)的使用效率。從上述分析可以看出，現(xiàn)代企業(yè)與事業(yè)單位之間共性大于個(gè)性。

2．事業(yè)單位會計(jì)與企業(yè)會計(jì)在會計(jì)準(zhǔn)則理論指導(dǎo)上具有一致性。從會計(jì)準(zhǔn)則理論指導(dǎo)上分析，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則所涉及的內(nèi)容在會計(jì)信息質(zhì)量要求、計(jì)量原則和報(bào)表要素等諸多方面具有一致性，在會計(jì)規(guī)范的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的方法也大致相似。［3］企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則的主要區(qū)別在于所有者權(quán)益同凈資產(chǎn)、利潤分配同結(jié)余分配等方面。但是對于資產(chǎn)負(fù)債以及收入支出計(jì)量的結(jié)果，企業(yè)和事業(yè)單位在核算和報(bào)告原則上具有相同的理論指導(dǎo)，在確認(rèn)和計(jì)量方法上也有一致的原則。

（二）藝術(shù)院團(tuán)選擇企業(yè)會計(jì)核算的可行性

由于企業(yè)會計(jì)制度是現(xiàn)代企業(yè)管理制度的核心組成部分，事業(yè)單位實(shí)行企業(yè)化管理以后，采用企業(yè)會計(jì)制度有利于事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部管理，提高運(yùn)作效率，降低管理成本，更好地參與市場競爭。事業(yè)單位會計(jì)核算向企業(yè)會計(jì)核算轉(zhuǎn)變是必然的趨勢。根據(jù)新的《事業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則》（2012財(cái)政部令第68號）第六十五條第三款規(guī)定，經(jīng)主管部門和財(cái)政部門批準(zhǔn)的具備條件的其他事業(yè)單位執(zhí)行企業(yè)財(cái)務(wù)制度。同時(shí)，國外實(shí)際情況表明，非盈利組織逐漸開始使用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定的會計(jì)準(zhǔn)則初期只適用于企業(yè)。近幾年，美國也意識到非營利組織的財(cái)務(wù)信息披露也需要用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行規(guī)范，兩者合并有一定的必要性，并要求其財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會成為制定企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則的合法機(jī)構(gòu)。加拿大會計(jì)研究基金會規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表要素也同時(shí)適用于企業(yè)和非贏利組織。藝術(shù)院團(tuán)這種事業(yè)單位實(shí)行企業(yè)化管理后，既要承擔(dān)公益性職能，又承擔(dān)市場職能，應(yīng)該且需要借鑒和采用企業(yè)會計(jì)制度。

（三）藝術(shù)院團(tuán)事業(yè)單位采用企業(yè)會計(jì)核算主要優(yōu)勢

第一，可以加強(qiáng)成本管理。采用企業(yè)會計(jì)成本核算方法，有利于事業(yè)單位在事前、事中和事后控制成本，達(dá)到降低成本提高資金使用效率的目的。第二，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)核算，使收入和成本費(fèi)用能夠正確配比，盈余更加準(zhǔn)確，稅收負(fù)擔(dān)合理甚至減輕。第三，會計(jì)反映的信息更加客觀、真實(shí)。如固定資產(chǎn)計(jì)提折舊后，能夠反映其真實(shí)價(jià)值，做到了賬實(shí)相符。通過對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的分析，可以獲知單位運(yùn)作效率高低、業(yè)績好壞，從而達(dá)到考核單位業(yè)績的目的，促進(jìn)單位加強(qiáng)管理，以便取得更大的社會效益和經(jīng)濟(jì)效益。通過對現(xiàn)金流量表的分析，有利于單位內(nèi)部合理安排和使用資金，提高資金使用的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。（本文作者：王瓊、付從榮 單位：武漢職業(yè)技術(shù)學(xué)院、華中師范大學(xué)）